合并财务报表理论包括

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范文一:合并财务报表的基本理论

西安工程大学学报

(www.wenku1.com)第22卷第3期(总91期)JournalofXi(www.wenku1.com)anPolytechnicUniversity2008年6月Vol.22,No.3(Sum.No.91)(www.wenku1.com)文章编号:1671-850X(2008)03-0378-03

合并财务报表的基本理论

周庆华1,关安利2,朱安平3

(1.陕西教育学院院长办公室,陕西西安710061;2.西安工程大学管理学院,陕西西安710048;

3.陕西师范大学后勤管理处,陕西西安710062)

摘要:论述了合并财务报表的基本问题、理论基础;重点分析了合并财务报表编制的母公司理论、主体理论、所有权理论3个理论的优点及不足之处.编制合并财务报表可反映和报告在共同控制之下的一个企业集团的财务状况和经营成果的总括情况,以便满足报表使用者对于一个经济实体而不是法律实体的财务信息需求.

关键词:合并财务报表;母公司理论;主体理论;所有权理论

中图分类号:F231.5(www.wenku1.com)文献标识码:A

合并财务报表,又称合并会计报表,其编制的理论基础和方法是当代国际会计界研究的前沿课题之

一.各个国家根据本国的实际采用了不同的编报理论,在不同的编报理论指导下,编报方法也多式多样.各种编报理论和方法有其优越性,也有其局限性.在世界经济一体化的大潮下,会计必须与国际接轨,财务报表必须在国际上有通用性.本文重点对几种典型的编报理论作了深入的研究和分析,对我国现行的编报理论和方法予以探讨,旨在使设在我国的集团公司、跨国公司编制出的合并财务报表与国际上较为通行的合并财务报表相适应.[1]

1(www.wenku1.com)合并财务报表的基本问题

(1)(www.wenku1.com)合并财务报表的性质(www.wenku1.com)合并财务报表,是指由母公司编制的反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表.其组成部分包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益(或股东权益)变动表以及附注.

(2)(www.wenku1.com)合并财务报表的编制目的(www.wenku1.com)关于合并财务报表的编制目的,美国会计程序委员会1999年发布的会计研究公报第51号(www.wenku1.com)合并财务报表(www.wenku1.com)中指出:(www.wenku1.com)合并财务报表的编报目的主要是为母公司的股东和债权人的利益而编制的,它基本上是将一个集团视为一个拥有一个或多个分支机构或分部的单一公司来反映该集团母公司及其子公司的经营成果和财务状况.一个基本理由是合并财务报表比单独的财务报表更有意义,当集团中的一个公司直接或间接拥有控制性股权时,为了公正反映通常需要合并财务报表.(www.wenku1.com)国际会计准则委员会在国际会计准则第27号中也作了类似描述:(www.wenku1.com)母公司财务报表使用者常常关心并且需要了解企业集团整体上的财务状况,经营成果和财务状况变动,这一需要需由合并财务报表予以满足(www.wenku1.com)[1].

总之,编制合并财务报表的目的是为了反映和报告在共同控制之下的一个企业集团的财务状况和经营成果的总括情况,以便满足报表使用者对于一个经济实体而不是法律实体的财务信息的需求.

(3)(www.wenku1.com)合并财务报表的作用(www.wenku1.com)有利于总括反映企业集团的财务状况和经营成果.以母公司和子公司(www.wenku1.com)收稿日期:2007-12-20

(www.wenku1.com)通讯作者:周庆华(1951-),女,安徽省泗县人,陕西教育学院副教授.

第3期(www.wenku1.com)合并财务报表的基本理论379组成的企业集团,本身是一个经济实体,而不是法律实体,而组成集团公司的母公司和子公司则客观上都是独立的法人,各国有关公司财务报告的法规中往往以法人为报告主体提出有关的报告要求.这样,以子公司为基础构成的一个集团,则要由集团的各个成员提供反映各自财务状况和经营成果的多套财务报告,而集团的全貌得不到反映,这显然是不合理的.因为,由母公司控制子公司而形成的企业集团,与一个单一的公司并无根本区别,那么财务报表就应将它们作为一个实体进行反映.合并财务报表恰好起到了这种作用,把母公司组成的集团视为一个报告主体,把它的财务状况公允地反映出来.

(www.wenku1.com)有利于客观公正地分析和评价企业集团的经济活动和经营业绩.进行企业集团的经济活动分析和经营业绩评价需要以作为一个整体的企业集团财务信息和其他有关信息为依据.集团的财务信息应以合并财务报表提供的信息为准,若以简单汇总的数据对企业集团的经济活动与经营业绩进行分析评价,将会出现分析结果或评价结论与客观事实不符的情况,合并财务报表能够真实正确地反映企业集团的财务状况和经营成果,以此为基础,计算出的各项分析指标和业绩考核指标,才能符合集团活动的情况,分析评价才能客观公正,才有意义[3][2].因此,合并财务报表为集团的财务分析和业绩评价提供了恰当的有用信息.2(www.wenku1.com)合并财务报表编制的理论基础

尽管合并财务报表的编制是把整个集团视为单一的经济主体,但编制的理论基础却存在着不同的观点.

(1)(www.wenku1.com)母公司理论(www.wenku1.com)母公司理论认为合并财务报表是母公司财务报表的延伸和扩展.其编报目的是从母公司的股东角度出发,为母公司股东利益服务,而将子公司少数股东排除在外,把它看作是公司集团主体的外界债权人,依据该观点,集团主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得的部分.具体特点如下:(www.wenku1.com)在合并资产负债表中,子公司的资产和负债属于被母公司并购的那部分以公允价值进行重估,少数股权部分只以账面价值反映.该观点认为属于少数股权的部分并没有被购买,它不属于并购交易的组成部分,因此,应以购买前的账面价值反映.(www.wenku1.com)合并过程中产生的合并商誉属于母公司的部分,予以确认和报告,而属于少数股东的部分则不予报告.(www.wenku1.com)合并财务报表中列示的净收益应属于母公司股东的利益,少数股东的收益则视作一项费用予以扣除.(www.wenku1.com)合并后的股东权益中不包括少数股权,这部分以账面价值反映,列示于负债的最后一行.它认为少数股东权益并非合并主体的股东权益,不能列示于合并财务报表的所有者权益项下.但它也非通常意义上的负债,因为在限定的时间它并没有对企业资金外流的要求.(www.wenku1.com)企业集团内部销售形成的未实现利润仅按母公司持有股权的百分比来抵销,而属于少数股东的部分,则认为已实现而不予抵销.

可见,按母公司理论编制的合并财务报表完全是为母公司现存和潜在的股东服务的,这正迎合了大多数负责合并企业的需要.母公司股东最关心属于自己份额的净资产,要据此来评价自己所有权的价值,并作出相关的决策[4].因此,在会计实务中,这一理论得到了广泛的应用,包括国际会计准则委员会在内,都建议采用该理论作为合并业务的理论基础.采用母公司理论,在确定合并财务报表范围时,通常以法定控制为基础,以持有多数股权或者表决权来决定是否将被投资企业纳入合并范围,或者通过一家公司处于另一家公司法定支配下的控制协议来确定合并财务报表的合并范围.

(2)(www.wenku1.com)主体理论(www.wenku1.com)主体理论认为合并财务报表是企业集团各成员企业的经济联合体的财务报表,编制合并财务报表是为整个经济实体服务的.虽然集团内的多数股权与少数股权投资有多少之分,权利有大小之别,但同属于一个经济实体,计价的方法应该一致,利益的分享必须同等,列示的地位不分高低,不应过分强调母公司股东的利益.因此,合并财务报表是以整个实体的观点编制的,对于构成企业集团的多数股权的股东和少数股权的股东,均一视同仁,同等对待.采用这种理论具有以下特点:

(www.wenku1.com)在合并财务报表中子公司的任何资产都要以公允价值进行重估,包括少数股权部分,它视合并中的多数和少数股东都是交易的一部分.因此,子公司的资产要全部以公允价值重估.

(www.wenku1.com)合并过程中产生的商誉由全部股东共享.

(www.wenku1.com)合并净收益应属于企业集团全部股东的收益,应在多数股东与少数股东间进行分配.

(www.wenku1.com)合并后的股东权益中既包括多数股权,也包括少数股权.主体理论认为尽管少数股权是占从属地位[5]

(www.wenku1.com)顺向交易中内部未实现的损益全部消除,逆向交易中的内部未实现的损益按母公司持股比例消除.

(3)(www.wenku1.com)所有权理论(www.wenku1.com)所有权理论是指在编制合并财务报表时,既不强调企业集团中存在的法定控制关系,也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体,而是强调编制合并财务报表的企业对另一企业的经济活动,财务决策具有重大影响的所有权.其具体特点如下:(www.wenku1.com)在合并财务报表中,只应包括投资公司在被投资公司资产、负债、收入、费用中与其出资比例相适应的部分,即被投资公司资产负债表和利润表的数额,按照投资公司所占的比例计入合并财务报表.(www.wenku1.com)合并过程中产生的商誉属于投资公司.(www.wenku1.com)合并利润表上,只包括按投资比例计算的子公司的损益,不存在(www.wenku1.com)少数股东收(损)益(www.wenku1.com)项目.(www.wenku1.com)合并资产负债表不存在(www.wenku1.com)少数股东权益(www.wenku1.com)项目.(www.wenku1.com)企业集团内部交易形成的未实现利润应按投资公司的投资比例予以抵销.

可见,所有权理论更多的是强调投资公司股东的权益,即对被投资公司财产的终极索取权.多年来,在合并财务报表的编制理论上会计界一直争论不休,上述3种理论各有优点,但同时也有不足.对母公司理论而言,首先,合并财务报表中对子公司的净资产采用了不同的计价基础,属于母公司的部分按并购的公允价值处理,属于少数股权的部分仍保持账面价值,这种不同的计价方法会在一定程度上导致账面的混乱.其次,在合并资产负债表中,少数股权被列为一项负债,在利润表中,少数股权的损益被列为一项费用.这种列表法违背了会计上对于(www.wenku1.com)负债(www.wenku1.com)和(www.wenku1.com)费用(www.wenku1.com)的定义.再次,它假说一个集团是由控制许多子公司的母公司组成,既不考虑一个集团也可能由两个或两个以上规模相当的公司构成的可能性,也不考虑一家公司同时隶属于两个或多个集团等情况的存在.

主体理论则注重集团的整体效应,在概念上有许多可取之处,其不足主要在于:首先,主体理论对少数股权净资产的计价方法仍有不足之处.因为主体理论是以母公司购买子公司部分股权的代价来讲子公司全部股权的价值,从理论上讲,如果母公司以现金所购买的是子公司的绝大部分的股权,这样做是可行的,但如果母公司以现金所购买的只是达到被控股但却非绝大部分的股权,或母公司是以现金资产股份来交换子公司的股权时,这样做的合理性就值得怀疑.进一步说,母公司一旦取得子公司的控制权,尽管子公司在法律上仍然保持其法人地位,但无权参与经营决策.通常在子公司股票停止公开交易的情况下,母公司股东往往成为少数股权的惟一买主,这时少数股权的价值就会因其变现性降低而受到影响,倘若再按公平市价揭示,显然是不妥当的.其次,主体理论过分强调母公司股东与少数股权构成母公司关系的各自独立的企业组织的法律形式,事实上,少数股东是合并个体中特殊的一类,在正常情况下,他们既不能对母公司又不能对子公司的经营活动行使股权意义上的控制.

所有权理论解决了隶属于一个以上集团或者部分地隶属于一个集团编制合并报表的问题,只在既没有单一的母公司也无少数股东,既不存在法定支配权,也不存在单一经济主体的情况下才使用此理论.这种理论只反映属于企业集团的那一部分资产、负债状况,并不是对企业集团总体的反映,因此它的合并范围最小,且没有反映母、子公司间的实质关系.

在我国,新的(www.wenku1.com)企业会计准则(www.wenku1.com)规定,集团公司编制合并财务报表采用母公司理论.即以母公司和子公司组成的企业集团为一个会计主体,必须统一母公司的会计报表决算日和会计期间,统一母子公司的会计政策[7][6-7].以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础,以母子公司个别会计报表所采用的货币计量单位一致为前提.对母公司和纳入合并范围的子公司的个别报表各项目的数额进行汇总和抵销处理,最终由母公司计算得出合并报表各项目的合并数,以综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量.参考文献:

[1](www.wenku1.com)国际会计准则委员会.国际会计准则[S].北京:中国财政经济出版社,1998.

[2](www.wenku1.com)戈登(Gordon).财务报表分析[M].厦门:厦门大学出版社,2006:149-162.

[3](www.wenku1.com)周跃晖.合并财务报表编制的抵销方法[J].上海会计,2007(3):21-22.

[4](www.wenku1.com)财政部.企业会计准则第33号(www.wenku1.com)合并财务报表[Z].2006.

[5](www.wenku1.com)美国会计学会(AAA).会计基本理论说明书[M].北京:经济管理出版社,2006.

[6](www.wenku1.com)财政部.企业会计准则应用指南[M].北京:中国财政经济出版社,2006.

[7](www.wenku1.com)成兆军,洪光发.合并财务报表母公司理论研究[J].东北财经大学学报,2007(1):29-31.(下转第384页)

的工程,必须保证给予充分的养护,只要气候条件允许,以采取蓄水养护最好,养护期要确保达到规范的要求.

4(www.wenku1.com)结束语

UEA补偿收缩混凝土刚性防水屋面的实现在技术上难度并不高,但规范管理是保证质量的关键.现场工作人员的技术能力是一个重要因素,工作人员的责任感、认真负责的程度同样重要,甚至比技术能力更为重要.因此,现场工作人员除要对UEA混凝土防水技术操作的每一个技术环节可能出现的问题清晰明了,严格规范要求外,还必须有高度的责任心,要以对整个工程质量、对用户、对自己的信誉负责的态度,把好每一个环节的技术关,只有这样,才能保证所采用的UEA混凝土防水技术目标的全面实现.参考文献:

[1](www.wenku1.com)何键安.我国房屋建筑工程渗漏现状及治理对策[J].施工技术,1992(1):25-27

[2](www.wenku1.com)陈富银,游完坤.UEA补偿收缩混凝土刚性防水屋面[J].施工技术,1995(7):33-34.

[3](www.wenku1.com)陈启平.UEA砂浆在解决水池渗漏中的应用[J].南昌水专学报,1992,11(1):37-40.

ApplicationofwaterproofingtechnologyofUEA

shrinkagecompensation

ZHANGFeng

(CPCUUniversityCommitteeOffice,Xi(www.wenku1.com)anPolytechnicUniversity,Xi(www.wenku1.com)an710048,China)

Abstract:TheproblemofroofleakagewassolvedbyusingconcretewaterproofingtechnologyofUEAshrinkagecompensation.Throughconstructionexamples,theeffectivenessofthetechnologywasdem-onstrated.Meanwhileperfectconstructiontechnologycanmeettheapplicationrequirementsandenhanceeconomicefficiency.

Keywords:concreteofUEAshrinkagecompensation;roofwaterproofingtechnology;construction

编辑、校对:武(www.wenku1.com)晖

(上接第380页)

Rationaleinconsolidatedfinancialstatement

ZHOUQing-hua,GUANAn-li,ZHUAn-ping122

(1.PresidentOffice,ShaanxiInstituteofEducation,Xi(www.wenku1.com)an710061,China;

2.SchoolofManagement,Xi(www.wenku1.com)anPolytechnicUniversity,Xi(www.wenku1.com)an710048,China;

3.CommunityServiceOffice,ShaanxiNormalUniversity,Xi(www.wenku1.com)an710062,China)

Abstract:Basicquestionsandrationaleinconsolidatedfinancialstatementwereelaborated.Themeritsanddeficiencyoftheparentcompanytheory,themainbodytheoryandthepropertytheorywereana-lyzedmainly.Compilingconsolidatedfinancialstatementcanreflectandreportthegeneralinformationofthefinancialstatusandmanagementachievementofenterprisegroup,inordertomeetthestatementusers(www.wenku1.com)needsforfinancialinformationofaneconomicentityratherthanalegalentity.

Keywords:consolidatedfinancialstatement;parentcompanytheory;mainbodytheory;propertytheory:(www.wenku1.com)晖

西安工程大学学报

第22卷第3期(总91期)JournalofXianPolytechnicUniversity2008年6月Vol.22,No.3(Sum.No.91)文章编号:1671-850X(2008)03-0378-03

合并财务报表的基本理论

周庆华1,关安利2,朱安平3

(1.陕西教育学院院长办公室,陕西西安710061;2.西安工程大学管理学院,陕西西安710048;

3.陕西师范大学后勤管理处,陕西西安710062)

摘要:论述了合并财务报表的基本问题、理论基础;重点分析了合并财务报表编制的母公司理论、主体理论、所有权理论3个理论的优点及不足之处.编制合并财务报表可反映和报告在共同控制之下的一个企业集团的财务状况和经营成果的总括情况,以便满足报表使用者对于一个经济实体而不是法律实体的财务信息需求.

关键词:合并财务报表;母公司理论;主体理论;所有权理论

中图分类号:F231.5

文献标识码:A

合并财务报表,又称合并会计报表,其编制的理论基础和方法是当代国际会计界研究的前沿课题之

一.各个国家根据本国的实际采用了不同的编报理论,在不同的编报理论指导下,编报方法也多式多样.各种编报理论和方法有其优越性,也有其局限性.在世界经济一体化的大潮下,会计必须与国际接轨,财务报表必须在国际上有通用性.本文重点对几种典型的编报理论作了深入的研究和分析,对我国现行的编报理论和方法予以探讨,旨在使设在我国的集团公司、跨国公司编制出的合并财务报表与国际上较为通行的合并财务报表相适应.[1]

1

合并财务报表的基本问题

(1)

合并财务报表的性质合并财务报表,是指由母公司编制的反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表.其组成部分包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益(或股东权益)变动表以及附注.

(2)

合并财务报表的编制目的关于合并财务报表的编制目的,美国会计程序委员会1999年发布的会计研究公报第51号合并财务报表中指出:合并财务报表的编报目的主要是为母公司的股东和债权人的利益而编制的,它基本上是将一个集团视为一个拥有一个或多个分支机构或分部的单一公司来反映该集团母公司及其子公司的经营成果和财务状况.一个基本理由是合并财务报表比单独的财务报表更有意义,当集团中的一个公司直接或间接拥有控制性股权时,为了公正反映通常需要合并财务报表.国际会计准则委员会在国际会计准则第27号中也作了类似描述:母公司财务报表使用者常常关心并且需要了解企业集团整体上的财务状况,经营成果和财务状况变动,这一需要需由合并财务报表予以满足[1].

总之,编制合并财务报表的目的是为了反映和报告在共同控制之下的一个企业集团的财务状况和经营成果的总括情况,以便满足报表使用者对于一个经济实体而不是法律实体的财务信息的需求.

(3)

合并财务报表的作用有利于总括反映企业集团的财务状况和经营成果.以母公司和子公司收稿日期:2007-12-20

通讯作者:周庆华(1951-),女,安徽省泗县人,陕西教育学院副教授.

第3期

合并财务报表的基本理论379组成的企业集团,本身是一个经济实体,而不是法律实体,而组成集团公司的母公司和子公司则客观上都是独立的法人,各国有关公司财务报告的法规中往往以法人为报告主体提出有关的报告要求.这样,以子公司为基础构成的一个集团,则要由集团的各个成员提供反映各自财务状况和经营成果的多套财务报告,而集团的全貌得不到反映,这显然是不合理的.因为,由母公司控制子公司而形成的企业集团,与一个单一的公司并无根本区别,那么财务报表就应将它们作为一个实体进行反映.合并财务报表恰好起到了这种作用,把母公司组成的集团视为一个报告主体,把它的财务状况公允地反映出来.

有利于客观公正地分析和评价企业集团的经济活动和经营业绩.进行企业集团的经济活动分析和经营业绩评价需要以作为一个整体的企业集团财务信息和其他有关信息为依据.集团的财务信息应以合并财务报表提供的信息为准,若以简单汇总的数据对企业集团的经济活动与经营业绩进行分析评价,将会出现分析结果或评价结论与客观事实不符的情况,合并财务报表能够真实正确地反映企业集团的财务状况和经营成果,以此为基础,计算出的各项分析指标和业绩考核指标,才能符合集团活动的情况,分析评价才能客观公正,才有意义[3][2].因此,合并财务报表为集团的财务分析和业绩评价提供了恰当的有用信息.2合并财务报表编制的理论基础

尽管合并财务报表的编制是把整个集团视为单一的经济主体,但编制的理论基础却存在着不同的观点.

(1)

母公司理论母公司理论认为合并财务报表是母公司财务报表的延伸和扩展.其编报目的是从母公司的股东角度出发,为母公司股东利益服务,而将子公司少数股东排除在外,把它看作是公司集团主体的外界债权人,依据该观点,集团主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得的部分.具体特点如下:在合并资产负债表中,子公司的资产和负债属于被母公司并购的那部分以公允价值进行重估,少数股权部分只以账面价值反映.该观点认为属于少数股权的部分并没有被购买,它不属于并购交易的组成部分,因此,应以购买前的账面价值反映.合并过程中产生的合并商誉属于母公司的部分,予以确认和报告,而属于少数股东的部分则不予报告.合并财务报表中列示的净收益应属于母公司股东的利益,少数股东的收益则视作一项费用予以扣除.合并后的股东权益中不包括少数股权,这部分以账面价值反映,列示于负债的最后一行.它认为少数股东权益并非合并主体的股东权益,不能列示于合并财务报表的所有者权益项下.但它也非通常意义上的负债,因为在限定的时间它并没有对企业资金外流的要求.企业集团内部销售形成的未实现利润仅按母公司持有股权的百分比来抵销,而属于少数股东的部分,则认为已实现而不予抵销.

可见,按母公司理论编制的合并财务报表完全是为母公司现存和潜在的股东服务的,这正迎合了大多数负责合并企业的需要.母公司股东最关心属于自己份额的净资产,要据此来评价自己所有权的价值,并作出相关的决策[4].因此,在会计实务中,这一理论得到了广泛的应用,包括国际会计准则委员会在内,都建议采用该理论作为合并业务的理论基础.采用母公司理论,在确定合并财务报表范围时,通常以法定控制为基础,以持有多数股权或者表决权来决定是否将被投资企业纳入合并范围,或者通过一家公司处于另一家公司法定支配下的控制协议来确定合并财务报表的合并范围.

(2)

主体理论主体理论认为合并财务报表是企业集团各成员企业的经济联合体的财务报表,编制合并财务报表是为整个经济实体服务的.虽然集团内的多数股权与少数股权投资有多少之分,权利有大小之别,但同属于一个经济实体,计价的方法应该一致,利益的分享必须同等,列示的地位不分高低,不应过分强调母公司股东的利益.因此,合并财务报表是以整个实体的观点编制的,对于构成企业集团的多数股权的股东和少数股权的股东,均一视同仁,同等对待.采用这种理论具有以下特点:

在合并财务报表中子公司的任何资产都要以公允价值进行重估,包括少数股权部分,它视合并中的多数和少数股东都是交易的一部分.因此,子公司的资产要全部以公允价值重估.

合并过程中产生的商誉由全部股东共享.

合并净收益应属于企业集团全部股东的收益,应在多数股东与少数股东间进行分配.

合并后的股东权益中既包括多数股权,也包括少数股权.主体理论认为尽管少数股权是占从属地位[5]

顺向交易中内部未实现的损益全部消除,逆向交易中的内部未实现的损益按母公司持股比例消除.

(3)

所有权理论所有权理论是指在编制合并财务报表时,既不强调企业集团中存在的法定控制关系,也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体,而是强调编制合并财务报表的企业对另一企业的经济活动,财务决策具有重大影响的所有权.其具体特点如下:在合并财务报表中,只应包括投资公司在被投资公司资产、负债、收入、费用中与其出资比例相适应的部分,即被投资公司资产负债表和利润表的数额,按照投资公司所占的比例计入合并财务报表.合并过程中产生的商誉属于投资公司.合并利润表上,只包括按投资比例计算的子公司的损益,不存在少数股东收(损)益项目.合并资产负债表不存在少数股东权益项目.企业集团内部交易形成的未实现利润应按投资公司的投资比例予以抵销.

可见,所有权理论更多的是强调投资公司股东的权益,即对被投资公司财产的终极索取权.多年来,在合并财务报表的编制理论上会计界一直争论不休,上述3种理论各有优点,但同时也有不足.对母公司理论而言,首先,合并财务报表中对子公司的净资产采用了不同的计价基础,属于母公司的部分按并购的公允价值处理,属于少数股权的部分仍保持账面价值,这种不同的计价方法会在一定程度上导致账面的混乱.其次,在合并资产负债表中,少数股权被列为一项负债,在利润表中,少数股权的损益被列为一项费用.这种列表法违背了会计上对于

负债费用的定义.再次,它假说一个集团是由控制许多子公司的母公司组成,既不考虑一个集团也可能由两个或两个以上规模相当的公司构成的可能性,也不考虑一家公司同时隶属于两个或多个集团等情况的存在.

主体理论则注重集团的整体效应,在概念上有许多可取之处,其不足主要在于:首先,主体理论对少数股权净资产的计价方法仍有不足之处.因为主体理论是以母公司购买子公司部分股权的代价来讲子公司全部股权的价值,从理论上讲,如果母公司以现金所购买的是子公司的绝大部分的股权,这样做是可行的,但如果母公司以现金所购买的只是达到被控股但却非绝大部分的股权,或母公司是以现金资产股份来交换子公司的股权时,这样做的合理性就值得怀疑.进一步说,母公司一旦取得子公司的控制权,尽管子公司在法律上仍然保持其法人地位,但无权参与经营决策.通常在子公司股票停止公开交易的情况下,母公司股东往往成为少数股权的惟一买主,这时少数股权的价值就会因其变现性降低而受到影响,倘若再按公平市价揭示,显然是不妥当的.其次,主体理论过分强调母公司股东与少数股权构成母公司关系的各自独立的企业组织的法律形式,事实上,少数股东是合并个体中特殊的一类,在正常情况下,他们既不能对母公司又不能对子公司的经营活动行使股权意义上的控制.

所有权理论解决了隶属于一个以上集团或者部分地隶属于一个集团编制合并报表的问题,只在既没有单一的母公司也无少数股东,既不存在法定支配权,也不存在单一经济主体的情况下才使用此理论.这种理论只反映属于企业集团的那一部分资产、负债状况,并不是对企业集团总体的反映,因此它的合并范围最小,且没有反映母、子公司间的实质关系.

在我国,新的

企业会计准则规定,集团公司编制合并财务报表采用母公司理论.即以母公司和子公司组成的企业集团为一个会计主体,必须统一母公司的会计报表决算日和会计期间,统一母子公司的会计政策[7][6-7].以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础,以母子公司个别会计报表所采用的货币计量单位一致为前提.对母公司和纳入合并范围的子公司的个别报表各项目的数额进行汇总和抵销处理,最终由母公司计算得出合并报表各项目的合并数,以综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量.参考文献:

[1]

国际会计准则委员会.国际会计准则[S].北京:中国财政经济出版社,1998.

[2]

戈登(Gordon).财务报表分析[M].厦门:厦门大学出版社,2006:149-162.

[3]

周跃晖.合并财务报表编制的抵销方法[J].上海会计,2007(3):21-22.

[4]

财政部.企业会计准则第33号合并财务报表[Z].2006.

[5]

美国会计学会(AAA).会计基本理论说明书[M].北京:经济管理出版社,2006.

[6]

财政部.企业会计准则应用指南[M].北京:中国财政经济出版社,2006.

[7]

成兆军,洪光发.合并财务报表母公司理论研究[J].东北财经大学学报,2007(1):29-31.(下转第384页)

的工程,必须保证给予充分的养护,只要气候条件允许,以采取蓄水养护最好,养护期要确保达到规范的要求.

4

结束语

UEA补偿收缩混凝土刚性防水屋面的实现在技术上难度并不高,但规范管理是保证质量的关键.现场工作人员的技术能力是一个重要因素,工作人员的责任感、认真负责的程度同样重要,甚至比技术能力更为重要.因此,现场工作人员除要对UEA混凝土防水技术操作的每一个技术环节可能出现的问题清晰明了,严格规范要求外,还必须有高度的责任心,要以对整个工程质量、对用户、对自己的信誉负责的态度,把好每一个环节的技术关,只有这样,才能保证所采用的UEA混凝土防水技术目标的全面实现.参考文献:

[1]

何键安.我国房屋建筑工程渗漏现状及治理对策[J].施工技术,1992(1):25-27

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陈启平.UEA砂浆在解决水池渗漏中的应用[J].南昌水专学报,1992,11(1):37-40.

ApplicationofwaterproofingtechnologyofUEA

shrinkagecompensation

ZHANGFeng

(CPCUUniversityCommitteeOffice,Xi

anPolytechnicUniversity,Xian710048,China)

Abstract:TheproblemofroofleakagewassolvedbyusingconcretewaterproofingtechnologyofUEAshrinkagecompensation.Throughconstructionexamples,theeffectivenessofthetechnologywasdem-onstrated.Meanwhileperfectconstructiontechnologycanmeettheapplicationrequirementsandenhanceeconomicefficiency.

Keywords:concreteofUEAshrinkagecompensation;roofwaterproofingtechnology;construction

编辑、校对:武

(上接第380页)

Rationaleinconsolidatedfinancialstatement

ZHOUQing-hua,GUANAn-li,ZHUAn-ping122

(1.PresidentOffice,ShaanxiInstituteofEducation,Xi

an710061,China;

2.SchoolofManagement,Xi

anPolytechnicUniversity,Xian710048,China;

3.CommunityServiceOffice,ShaanxiNormalUniversity,Xi

an710062,China)

Abstract:Basicquestionsandrationaleinconsolidatedfinancialstatementwereelaborated.Themeritsanddeficiencyoftheparentcompanytheory,themainbodytheoryandthepropertytheorywereana-lyzedmainly.Compilingconsolidatedfinancialstatementcanreflectandreportthegeneralinformationofthefinancialstatusandmanagementachievementofenterprisegroup,inordertomeetthestatementusers

needsforfinancialinformationofaneconomicentityratherthanalegalentity.

Keywords:consolidatedfinancialstatement;parentcompanytheory;mainbodytheory;propertytheory:

范文二:合并财务报表理论应用的比较

摘要:在经济全球化的高速发展下,企业合并行为越来越普遍,企业合并一般都会涉及合并财务报表的编制,而合并财务报表是实务界公认的难题之一。现行的合并报表理论主要有母公司理论和经济实体理论,本文首先从理论上陈述这两种理论的差异,然后再通过非同一控制下的换股吸收案例,探讨两种理论基础下的会计处理存在的差异,最后根据案例分析提出建议。

关键词:合并财务报表;母公司理论;经济实体理论

在经济全球化的影响下,资本市场发展迅猛,出于资源整合等多重目的的考虑,越来越多的公司采用兼并重组等方式进行合并,企业合并必然需要编制合并财务报表,而编制合并报表又涉及到合并理论的选择。虽然近年来,中国的企业会计准则也不断地进行与国际趋同的改革,对合并报表编制的理论基础也不断地进行了调整,但仍旧有争议。本文将采用案例,分别以母公司理论和经济实体理论为理论基础作出会计处理,根据会计处理结果分析两种理论的差异,并提出建议。

一、合并财务报表主要理论基础

合并财务报表的编制前,选择合适的合并理论十分重要,目前中国合并报表的主要理论有母公司理论和经济实体理论。

(一)母公司理论

母公司理论以法律层面的控制权为依据,是以母公司的股东利益为出发点,将子公司视为母公司的重要组成部分,而子公司的少数股东权益反映为集团的负债。

母公司理论的会计处理有如下主要特征:(1)对子公司的同一资产项目采用不同的计价方式,少数股东权益采用历史成本法,而母公司对应的股东权益则采用公允价值计价法;(2)在合并报表中,只反映母公司所属部分的商誉;(3)合并净利润仅列示归属于母公司所有者的净利润,而少数股东收益则被视为费用处理,少数股东权益被视为负债处理;(4)母公司与子公司之间内部交易所产生的未实现内部交易损益全额抵消,无论顺销、逆销。

(二)经济实体理论

经济实体理论认为合并报表从公司总体出发,站在整个企业集团的角度,合并报表需反映所有股东的利益,控股股东与其他股东应同等对待。经济实体理论的会计处理有如下主要特点:

(1)子公司所有项目都以公允价值计量;(2)同时包含母公司和少数股东权益的商誉;(3)合并资产负债表的所有者权益项目同时列示少数股东权益与母公司权益;(4)所有内部交易都全额抵销,无论顺销或逆销。

(三)我国合并报表主要理论方向选择

中国在1995年,以母公司理论为依据,颁布并实施了《合并财务报表暂行规定》,但在2006年的企业会计准则大部分采用了经济实体理论,2014年新修订的《企业会计准则第33号》规定了具体情形下的应用,例如非同一控制下形成的合并商誉采用母公司理论,其他情形都使用经济实体理论。

我国合并财务报表准则发生变化主要的原因有:第一,从信息使用者需求的角度看,合并财务报表反映的财务信息应为企业集团内部所有股东服务而不仅为满足母公司股东的需求。母公司理论强调母公司股东的信息需求,忽略了其他报表使用者的需求。而经济实体理论能全面反映整个经济集团的财务信息,为企业集团内不论股份多少的全体股东的利益服务;第二,从国际合并理论发展来看,经济实体理论已成主流理论。在结合实际国情的前提下,与国际会计准则应逐步趋同。

二、案例分析

(一)案例背景介绍

1. 合并主体简介

(1)合并方中国东方航空股份有限公司

中国东方航空股份有限公司(以下简称“东方航空”),于2002年兼并重组而来。东方航空交叉上市,东方航空的控股股东是国资委。

(2)被合并方上海航空股份有限公司

上海航空股份有限公司(以下简称“上海航空”)于1985年成立,并于2002年上市。上海航空的控制人是上海联和投资有限公司。

东方航空与上海航空都以上海为基地,长期以来相互竞争造成资源浪费,因此,为了提高资源使用效率,降低过度竞争,增强盈利能力进行了合并。

2.合并方案

本次换股吸收合并的对价系由东方航空和上海航空以双方的 A 股股票在定价基准日的二级市场价格为基础协商确定。东方航空的换股价格为定价基准日前 20 个交易日东方航空 A 股股票的交易均价,为5.28元/股;上海航空的换股价格为定价基准日前20个交易日上海航空的 A 股股票的交易均价,为5.50元/股。双方同意,作为对上海航空股东的风险补偿,将给予上海航空股东约 25%的风险溢价,即每股股价为5.50 * (1+25%)=6.88元,由此确定上海航空与东方航空的换股比例为 1:1.3 (6.88/5.28=1.3)。在合并前,上海航空共发行股票1,303,722,200股,合并后,东方航空的股票总数将增加1,694,838,860股,总股本将达到11,276,538,860股[1]。

根据东方航空2010年年报显示,2010年1月,东方航空完成合并,换股过程中东方航空共发行A股1,694,838,860股,计价约人民币6,847,149千元,其中1,694,839千元计入股本,5,152,310千元计入资本公积。

综上,东方航空与上海航空是非同一控制下的吸收合并,东方航空以6,847,149,000元人民币,通过增发股份的方式,取得100%上海航空的股份,原上海航空的股东成为合并后新东方航空的股东。换股吸收合并前后东方航空股本结构如表1所示:

(二)有关主体财务报表数据

本文将采用东方航空和上海航空的2009年半年度报告作为数据基础。根据报告附注,上海航空有关科目账面价值如表2:

(三)两种理论基础下合并会计处理的差异

1. 母公司理论下的处理方法

归属于母公司的商誉=投资成本-(被合并方可辨认净资产的账面价值+被合并方部分科目公允价值与账面价值之间的差额之和)*持股比例=6,847,149,000-(15,953,159,378[2]+53,549,297)*100%=-9,159,559,675(元)   由于此案例属于非同一控制下的吸收合并,不必然产生商誉和少数股东权益,为了使得对比讨论更充分,我们假设此案例是非同一控制下的控股合并,如东方航空仅持有上海航空90%的股份,则有关计算如下:

商誉=6,847,149,000-(15,953,159,378+ 53,549,297)*90%=-7,558,888,808(元)

按照被合并方可辨认净资产账面价值计算归属于少数股东权益=15,953,159,378 *(100%-90%)=1,595,315,937 (元)。

2. 经济实体理论下的处理方法

归属于全体股东的商誉=6,847,149,000/ 100%-(15,953,159,378+53,549,297)=-9,159,559,675(元)

假设此案例是非同一控制下的控股合并,当东方航空持有上海航空100%股权时,计算同上述吸收合并的实例;当持股比例不足100%时,如东方航空仅持有上海航空90%的股份,则有关计算如下:

归属于全体股东的商誉= 6,847,149,000 /90%-(15,953,159,378+53,549,297)= -8,398,765,342(元)

按照子公司净资产公允价值计算归属于少数股东的权益=15,953,159,378/ 90%*(100%-90%)=1,772,573,264(元)

3. 两种理论基础处理得出的差异

当合并方100%持有被合并方股份时,少数股东权益不存在,在两种理论基础下计算得出的商誉没有差异。当合并方并非100%持股时,在同一持股比例下,以经济实体理论为基础计算得出的商誉要比以母公司理论为基础计算得出的商誉占比要大,因为经济实体理论下的商誉包括少数股东权益享有的商誉,而母公司理论则只列示属于母公司的部分;至于少数股东权益,以经济实体理论为基础计算得出的少数股东权益要比以母公司理论为基础计算得出的数值要大,因为母公司理论只计算它自身持有比例的被合并方可辨认净资产账面价值,而在经济实体理论下,会以被合并方可辨认净资产公允价值除以持股比例得出整体的可辨认净资产公允价值,这样的计算下,少数股东权益能够反映整体商誉以及公允价值变动。

三、结论与展望

综上,经济实体理论应是我国合并财务报表合并理论的未来选择,首先,较于母公司理论,经济实体理论利更多,相对较为全面;其次,经济实体理论更符合我国实际。我国企业股东结构和股权关系日益复杂,随着各种要素市场的不断完善,会计信息的使用者呈现出多元化的趋势,经济实体理论显然满足企业对财务信息的需求要求;再者,经济实体理论有利于避免上市公司人为操控利润的问题发生。经济实体理论要求100%抵销,而不是按母公司的持股比例抵销,有助于抑制企业利用集团内的关联交易操纵利润的现象;最后,经济实体理论符合国际潮流,有利于增强国内外会计报表的可比性。因此,无论从我国实际或者与国际趋同的角度看,经济实体理论都是我国编制合并会计报表的最佳选择。

注释:

①中国东方航空股份有限公司换股吸收合并上海航空股份有限公司报告书,2009.

②15,953,159,378来自于上海航空的2009年半年度资产负债表中的总资产。

参考文献:

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[2]王鑫,晋晓雪.我国合并财务报表理论选择与实务探讨[J].武汉:财会月刊,2010:44-46.

(作者单位:广东财经大学会计学院)

范文三:企业合并财务报表三大理论

浅析企业合并财务报表三大理论

摘要:随着现代企业的迅速发展,企业扩张愈发普遍,许多企

业采用企业合并的方式实现规模扩大。因此,企业合并财务报表的

编制理论受到广泛关注。本文将对国际上存在的合并财务报表的三

大理论:所有权理论、母公司理论、实体理论进行对比,分析各理

论的不同点,并从所披露信息质量和会计信息需求者两个角度对实

体理论的优势做出阐释,说明我国对合并财务报表理论的选择。

关键词:合并财务报表 所有权理论 母公司理论 实体理论

随着全球经济一体化的发展,企业间经济往来更加密切,企业集

团化现象层出不穷,因此并购行为越来越频繁。这一现象的发生对

会计信息的披露提出了更高的要求,进而促使了合并财务报表编制

理论和实务的完善。合并财务报表是将企业集团看作单一会计主

体,向信息需求者反映母子公司的财务状况、经营成果和现金流量。

然而,在界定合并会计主体的范围,如信息向谁提供、子公司净资

产如何列示时,学者们存在不同观点,从而形成了多种合并理论。

目前国际上存在的合并财务报表理论主要有:所有权理论、母公司

理论以及实体理论。

一、三大理论概述

所有权理论强调母公司对子公司财产的独占性和排他性,拥有子

公司财产的绝对支配权和处置权,因此体现了拥有和被拥有的编制

理念。母公司理论认为合并财务报表作为母公司个别报表的延伸,

范文四:合并财务报表理论和探讨

合并财务报表理论和探讨

高顿网校友情提示,最新景德镇财务管理实务相关内容合并财务报表理论和探讨总结如下:

在财务会计范围内,以合并财务报表问题多,且复杂。国际会计准则27号指出,“编制合并财务报表的目的,是为了满足对企业集团财务状况、经营成果和财务状况变动的资料的需要。”合并财务报表的编制,比处理单个企业的做法有其独特的方面,为了进行理论探讨,本文就以下问题进行讨论。

一、合并政策

国际会计准则第27号第7条指出:“母公司财务报表的使用者常常关心并且需要了解企业集团在整体上的财务状况、经营成果和财务状况变动。这一需要系由合并财务报表予以满足。合并财务报表比照对待单个企业的做法,反映企业集团的财务资料,不考虑各个法律实体之间的法律界限。”企业合并强调的是经济实体,并非是法律主体,因此,对合并政策经济上的主要考虑是围绕着实际所有权与控股权之间的区别产生的。这里的实际所有权是指股份所有权,代表其对子公司资产的享有权。也就是说,股份所有权意味着母公司有效地拥有子公司的资产时,从经济观点来看,合并实质上就是以作为投资基础的子公司资产来替换投资帐户的程序。拥有股份就代表所有权,即使不能取得控制权,实际所有权也是存在的。如一家公司购买某一公司的大部分股权时,由于拥有的股份只是作为投资,并没有采取行动去控制公司的经营活动,就可能存在实际所有权但并未取得控制权。在这种情况下,实际所有权显然不是合并的恰当基础,某种其他标准对合并可能是恰当的,从经济观点来看,合并的主要标准是对子公司控制权的存在而不是实际所有权。确定合并是否合适,应以控制的目的来区分,为控制目的而拥有另一家股份的公司与仅仅是作为投资而拥有另一家股份的公司是不同的。确定控制是否存在,应视母公司能否确实拥有并行使对子公司的决策权,如果拥有并行使这种权利,也就包含了这两个经济组织的经营活动结合为一个经济实体,合并就是合适的。相反,如果不存在有效和持续的控制,则合并就是不适合的。

国际会计准则27号指出:“控制,指统驭一个企业的财务和经营政策,藉此从该企业的活动中获取利益的权力。”通常是以拥有50%以上的有表决权股份而控制子公司的能力以及行使对子公司的控制权之间作为区分。控制能力不一定是合并的充分基础,控制权必须行使。为了行使控制权,就要求选举或保持足够数额的子公司董事,以支配子公司的政策。但并不要求由母公司来计划和管理子公司的经营活动。尽管通常都假设为,当一家公司取得另一家公司有投票权的普通股50%以上,即可达到控股,母子公司关系即告成立。但事实上,可能因经营性质各异,或即使持有另一家公司股票超过50%以上,但母子公司关系仅具有虚名,母公司并未能真正控制子公司。属于下列情况之一者,可不编制合并财务报表:①营业性质各异,如制造业与金融业等;②已宣告破产及在法院监督下进行整顿;③国外的被投资公司,由于受外汇管制,其股利无法汇回。正因为如此,拥有50%以上与控制存在事实并非总是一致的。因此,有人认为,持有其他公司有表决权的股份,虽未达到50%,由于其他公司的股权分散在不参加股东大会或给予委托书的股东,即使仅持有20%以上,亦可控制其他公司,故可控制状态系指一般情形,而并非特殊情况。

在编制合并财务报表时,只有通过对子公司的股份所有权而控制的资产才能包括在合并报表中,根据租赁协议而实际持有并完全控制的资产,不应包括在合并报表中。

国际会计准则27号第8条指出:“一个本身完全由其他企业拥有的母公司,不一定需要编制合并财务报表,因为它的母公司不一定有这样的要求,而其他使用者的需要又完全可以由其母公司的合并财务报表来满足。在有些国家,一个几乎完全由另一个企业拥有的母公司,如果取得本公司少数股权所有者的同意,也可以免予编报合并财务报表。几乎完全拥有的说法,通常指母公司至少拥有90%的表决权。”同时,在第9条又指出:“一个母公司如果因为本身是子公司而不编制合并财务报表,在本身单独编报的财务报表中应当说明:(a)不编制合并财务报表的理由;和(b)关于子公司的会计处理的基础。”

关于合并政策,对合并是否恰当需要有客观的标准,而所有权超过50%有表决权股份的规定符合于客观性要求。如果标准低到少于50%所有权,可能出现一家公司的资产同时出现在两家以上的合并报表上。因此,

一般地说,会计实务赞成对那些存在着50%以上有表决权股份的所有权的子公司进行合并。

二、合并理论

在编制合并报表过程中,提出了不同的理论,对这些问题的不同认识和处理(特别是少数股权问题),就构成了不同的编制合并报表的观念,从而编制的合并报表也存在着一定差异。编制合并报表主要有两种理论,一是母公司理论,二是个体理论。母公司理论认为,合并财务报表仅是母公司报表的延伸,应根据母公司股东的观点来编制;个体理论认为,合并财务报表应供已合并的公司的所有股东使用,即包括母公司股东及少数股东的观点来编制。此外还有一种理论,有的依据母公司理论、有的依据个体理论,这种理论称之为综合理论。这种理论认为,合并财务报表应表述单个企业的财务状况和经营成果,供母公司股东及债权人使用。

不同的合并理论,主要有以下区别:

1.合并净利润

企业交纳所得税后的税后利润,称为净利润或净收益。在母公司理论下,合并净利润只包括母公司股东的利润。在个体理论下,合并净利润包括合并个体全部股东,即包括多数股权与少数股权持有人的净利润。综合理论对合并净利润与母公司理论相同。

2.少数股权净利润

在母公司理论下,少数股权净利润,是从母公司股东观点出发,作为一项费用,它是根据子公司为一单独法律个体来衡量。在个体理论下,少数股权净利润是合并的净利润分配给少数股权部分。综合理论采取折衷方式,认为少数股权净利润是计算合并净利润的减项,并非是一项费用,而是企业已实现的净利润分配给少数股权。

3.少数股东权益

少数股东权益,在母公司理论下,由于是从母公司股东的观点出发,作为一项负债,是根据子公司为一单独法律个体来衡量。在个体理论下,少数股东权益是合并股东权益的一部分,在财务报表上列示与多数股权益相同。综合理论采取个体理论,但改为将总额单独在资产负债表内列示。

4.子公司净资产

在母公司理论下,子公司净资产以母公司取得股东权益所付代价为基础,计算出应得份额后予以合并。在个体理论下,子公司全部净资产(股东权益)均按母公司取得权益所付代价,多数股权与少数股权都按公平价值评价。综合理论则采用母公司理论。

5.未实现内部交易损益

在母公司理论下,未实现内部交易损益,顺销(母公司销往子公司)时按100%冲销合并净利润;逆销(子公司销往母公司)时则按母公司应得份额,冲销合并净利润。在个体理论下,无论逆销或顺销,均按100%冲销合并净利润,且顺销时按持股比例,在多数股权与少数股权之间分配。综合理论则采用个体理论。

6.推定赎回债券损益

在母公司理论下,赎回子公司债券,则按母公司应得份额,确认为合并净利润。在个体理论下,赎回母公司债券,全部确认为合并净利润,赎回子公司债券时,应按多数股权与少数股权比例进行分配。综合理论则采用个体理论。

上述不同的合并理论所形成的处理上的差异,均与少数股权有关,若子公司无少数股权存在,自然无差异,也不会引起合并理论的争议。从母公司理论和个体理论来看,各有优劣。美国财务会计准则委员会,在颁布合并报表的会计处理准则时,采用这两种理论的优点。

三、企业合并的会计处理方法

企业合并的会计处理方法有购买法和权益集合法。这两种方法并非是可任意选择的方法,不能随意应用。但两种方法在报告企业合并时,均是公认的会计处理方法。在美国,企业合并符合会计原则委员会第16号意见书中所提出的采用权益集合法的12项标准者,才能采用此法,否则只能采用购买法。

购买法是将企业合并视为某企业个体取得或购买其他企业个体净资产的一项交易。取得公司将所取得的资产减去所承担的负债,而按其取得成本予以入帐。取得成本与其有形及可识别的无形资产的公平价值之和

减去负债,其间的差额以商誉入帐。取得公司的原有留存收益可能由于企业合并而减少,但绝不会增加。取得公司在取得年度的损益,只包括取得后被取得公司的营业结果。

权益集合法是将企业合并视为两家或两家以上的公司,经由权益证券的交换,使股权融为一体。因为合并时,系以股票交换股票,并无购买行为及价格,即未发生构成各公司的资源消耗。股权保持不变,无需改变会计基础。各构成公司在合并时,资产负债均依其原帐面价值转给合并后个体,以保持资产按成本计价的原则;留存收益亦是这样,但可能减少;不论企业合并在期初、期中或期末完成,当年的损益,均可列入合并后的公司。

目前,我国证券市场还不发达,一些法规尚待建立与完善,股份制企业处于试点之中,能发行上市股票的企业为数甚少,采用权益集合法的条件尚不具备。许多国家明确规定,禁止使用权益集合法,即使在美国,由于有十分严格的规定,能够采用权益集合法进行合并的企业也并不多。

购买法与权益集合法的主要区别是:

1.股东身份不同

权益集合法是以股票交换股票,故集合前各公司的股东在集合后仍具有股东身份,且集合后股东所持股票比例及价值无明显变化。购买法多数系母子公司关系,兼并亦有采用。当兼并采用购买法时,在合并过程中,有的股东不愿参加合并,须动用公司资源,以换取股票。

2.投资成本的确定不同

权益集合法是发行股票的总额(每股面值×发行股数),作为投资成本,它否认购买行为发生,故无需按公平价值计算。购买法需动用公司的资源,除现金之外,其他非现金资产及证券,应按公平价值计算。

3.净资产的确认不同

权益集合法是按被取得公司净资产的帐面价值及本身增发股票的面值列帐,不会产生投资成本与取得净资产价值的差异及对差异的分配问题。在购买法下,支付的代价与取得的净资产,不仅需要按公平价值列帐,且投资成本未必与其相同,设若有差异无法辨认时,就会产生商誉与负商誉。

4.被取得公司的留存收益列示不同

在权益集合法下,被取得公司的留存收益,在合并完成时可全部或一部分列作取得公司的留存收益。在购买法下,由于取得净资产是按公平价值列帐,这就等于被取得公司的所有者权益是按公平价值列帐,投资成本内也就包括有付给被取得公司的此项成本,即所花代价中,也就包含了留存收益,在合并完成时取得公司不列被取得公司的留存收益。

美国会计原则委员会为采用权益集合法所制定的准则和为采用购买法产生的商誉,引起了不同的争论。反对采用权益集合法的认为,这种方法将重点放在交换有表决权普通股的基础上完成合并,而并非取得资产,似乎是本末倒置,还有资产高估或低估后,会导致取得后各期损益的计算发生偏差。反对采用购买法的,主要是对合并时取得成本超过或低于取得净资产的差额,列作商誉表示怀疑。美国会计原则委员会第17号意见书“无形资产”,有13位委员投了赞成票而获得通过,有5位委员反对。在该委员会讨论通过时,卡特列特(Catlett)先生投了反对票,他认为商誉永不能在资产负债表上列示为一项资产,并且永不能借记损益而予以摊销。还有的意见是,商誉的处理方法也不一致,负商誉按非流动资产(长期投资除外)各帐户余额占非流动资产总额的比例进行摊销,正商誉也应按同样的方法进行处理,或者是将负商誉按正商誉列作资产而作为递延贷项,按年分摊,使其一致。这种争论,迄今并无结论。

范文五:合并财务报表理论的选择

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鹩选择论 合并 务赋表撰 涛

业技学术院 )  【 要 识合 】并务财袁 的 报角度 定决合并 务财报 表的  摘 认

理论 终, 响影 合 财 务报 并表的 结 果文 。 对 合章 并 务 报财   最

表三大 理 论 — 所— 有 权理论 、 主 体理 论、 公司 理论 , 会 计目 从母  的、 制

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所 有 权理论强调 有 所者的 极终财 产权 ,业   企所 有 者是会 计关 的注中心 会计, 算核 最 终的目 在 的于  算计和 析所 分有者的 资净产值 。 所有权理 认 论为 母, 子

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合母 司 公 论理

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合 财 务并表 报 理论, 是指 认 识合 财务 报并表的  报 表满足 , 并合方 法 主 采 用张 比例合并 法。

观 点

或角 度, 即如 看何 由待母公 司其和子 公司所  组成 企的业 集团及 其部内联系 。合 财务 报并 的表 编制  种 主 体界 的限 时 ,须必 决解 该 体 的主息 向谁 提信供、

权理 有 论调强 母公司在 公子司 的股中 权 ,  不

调法 强 定的制控 关系, 是只 将母公 司所 拥 有资源的

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主要 法参考 文献 :

( ) 有理权论  一

所外

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( 三 )财在务计 逐步实现与会国会计际准趋则 同

同时的 , 我索国财 务会 计、 本会 计与 倾 销反  探会 成计

对的接 。

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7 ・

有者 的财 产 , 人 法财 产权独 立于 最 终所 者有的 权 利 质上视 为 费用 , 从 合净并益 收中 除; 资产双 扣重 计和 义 务, 人法 主体具有 立独 的占有、 使用、 置 处 配 、价 ,公子 净资司产中 母 公司 持有 例比的 分 部 公, 分 按对财

产 的权 利, 权人 和所 者有都 会是 计关 注的中 心。 价允值计 , 价  债而

对少数 股东有 持部的分 ,仍然 账面按  主体 理 论认为, 子 公司 之 问的关系 是 控制 被和   控 值价价 计 母,同 时对子公 司 确认 未商的誉, 在合 并 表报 制 的 系 关, 拥有 是和拥有 被关系的 制意, 味母着 不 控

中只 反 属 映于母公司 的部 分;公司 间交 的易 未实现  中强 调 母公 司 能 对子 司 公所的 交有 结易 果实 控施

公司 可 以支 配 子公 司 全 的部 资 源, 不 仅仅 所是  拥 利润理 论上 按应母 司公 持有 例比 进 抵销 ,但行实务

而有

资 源的 运 用 时母, 子公 司 在 资产 运 的 上用成便 此

是编 就制并合 表报 的体主。合并报 表 信的息提供给 合  主体并的 所 有股东 ,是不 仅 仅满 足 公 司股 母东 而

的求需。

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这、二合并 理 的论影 响因  ( 素 ) 计目标因 素 一

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会 合计 界对会学 目计标 观 的可点以分 受托为责任

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公 企业是 集这团 个 体 的主 东股 益权, 将应 子 公司的各  论 都 受托 责以任观为 指导思想 , 为认合并主 体 的 信项 产 、 负资债、 收入及 费等 用予都以 合 。并 并报合表

的特 点为: 少数 股 东 益作 权为 合并股 东权 益 的 成组  应 息向业主 提供 服 务,同时少 数股东只 有 持公子司  的少股数权 比例 , 于数少股 东而 言 ,对合并 报 表对 其

分部 ,合 在并 东权股 益单中独列 示;少 股数 东 益收是  无并意义。 所 有理权论 调会强计 信息 的可 性靠, 要  求 合并收净益的组 成分部 ,在合 并利净润 中单列 ; 资  严格产按照 股持 例进 比合 并 行只合, 属并 业主于 益权 单

计一价 ,公子 中所 司 资产有 对 、负债, 是母论公  无 拥司 有 比 , 是子例 司公数 股少 比东例 ,还 都 按合并 目  的公 价允值 算计; 司 间实未现利润 全进 部抵 销 。行公

() 公司理 论   三

的 属于, 受托 经范 围管 内的 易交和事 项 ,于对不 于属

委  托责任 围范 的交 内和易事项 则 不予 反和映 告 报 。 母 公司

论 也理只 持在股 例比 范围内按照 公价 值允进   行合并,而对 少数 股 东持 比有 则例按 面账价值进行  合。

并 母司 理公论是所 有权 理 和论 主体 论理的 折中 ,   通过对 有 所权 论理和 体主理论 的

扬长避短 , 既 继  承

理论体 决以 策用有 为观指导思 想 ,其 会计信

了前

者合理的内涵 ,同时 收吸了 后 者合理的 延外。 息 使 者用包 投括 者 资 理、者、 贷者 , 及 范 围等 又   管 信涉从 实务 的角 上度看 , 用 了“正主 义 ”在合 并   报较 ,广因此 认企为业集 团是所有 员企 成构业成 经 的 采 修,

表 实务 编制 上加强 了 可操 作性 。母 公理司论 认 为 , 母 子 公 司是控 制和 问被控制 的 关系 , 制 合并 表  报

济实体 母, 司股 东公少 和数股 的东地 是位 等同重要

的  ,数股少东权 益 是合股并 东 益的一 权部分 。体 理 主

目的 是为 向母 了公司 的 股 东 反其 所映 控 制 资  论 下的提 供的合并 报表信 息 为业 企 集团中 所有的 股东  满

足 股了东 对决策相 关性的 需 , 求同时 但 源, 少 数 股东利益不重 要 ,少 股数 东合为并 主 提 体 提供 务服 ,但

供不了 可 或缺 的经 资济 源 该在 合 并, 报表 明确 中削 了可靠性 。例弱如 主体理论在 合 报并 表反中映 了

体应 ,现 i0应 0 予 %以 并 合。公 为司获得 股 控所权   母支

数股少 所东 享有 商 的誉,其 计 依算 据假为子设公 司

付  的购买 价 与 格 母公司 投 的活 资动有 关 , 因 此 按   少母 数 股与母东 司公 样一愿 意也以同 的价样来格购买  公 司持股 比例 以允公 值合价并 子公 资产 。 司

相应其 股 ,权然显 母司公 和少数 东 股持有股份的 目

的有所 同不, 目的是控 者而制后 不者 定一, 前 因此

计母

司公论理 合将并报 表视为其个 别 报 范 围 表的

但符  扩大 和延 伸 子, 司公 的长期 权 股 资加投 具体 以化  算 的誉 商结 明果显不够 精确 , 是 与决策 相更关 将,  详细 和 映 。合反并 报表 的特 点 为 数股:东 益 不  合权主体 理论 精神 。的 少作

合 为股并 东权 益的 组部 成 , 分合并负 债 所 有和 在 (

) 制 因素  二

控者 益项 目之 间单独权列 示, 上质 作视 债负; 股数 性

少合 并报

的表产 生就 是于 对源济经 源资 控权制

进东 收

益 不为作合 并 净益收 组成部 分 的,列一 项, 单 性 行  靠可 反映 要求 的,制控权 的实 质存 在导致 合了  并・

8 ・

21

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表报的 生产 合。 主 体所 有 并资提 供源者和 利益当事

论理转 化, 英国 财报务告 则 准 2第也号 体现 出正 由  号 、第 3 27的 号颁布 表 I明 SA B始 开偏 以主 向体理

都 要 求如 实反 映 业企 的实 控际制

权 ,并报 表 理  母公 司 理 论向 主体 理 转 论 化 同,时 际会计国准则 第  合

应 体

现 控 制观 念 在控。 制 层次 上 公 司 ,虽 然 有 没 母 有占子公 司的全 部 资产 ,但 有权却 配 支部 的 全产 资。

有权所理 论 与控 制的 济经 实质 悖 相,有 将 公 司子  没 全 部的 源资 映在合 并报反表 ,中然 处 比较理稳 , 健  虽但 却 违反 了 控制的实质 , 能 示揭作 为 一个 合 并   不

论为 基础 编来制 并报 合表 可,见 中国 采用 的主 理  论体与 国际 通 行趋的势 是接轨 的 。

中 国 合 并理 论以主 理体 论主为, 母公 以司理论  为辅 , 其合 报 表 并的 点为 特:少数 股 权益 东在合 并资

的 企业 集团的 财务状 ,况略 了 股 控 合下 的并  产 控债负 表 “中 者有权 益 ” 目下 “以 数股东   权 忽 所项少 股杠 杆 用作 主。 理论体和 母公 司 理符 论合 控 的制  经益 ” 单独 列目 示,没 有将 其作 为负 债, 负 与 债 项 在

而济 实

质 , 为母子 公关司 是控系 制被与 制 的控关系 , 认

将  子公司 的全部 资 产反映在 合报并 表 。 中

()三 质实重 于 式形 素因

所 者权有 益 之列 问 示少数; 股收 东在益 合并 润利表 中“

利净 润 ”目下 以“ 项 数少 股东 损 ”益 单 目 列 独 示, 项有没作 为 费 用 目项示列 ,没有从 净利 中润 除 ;扣

在 律 形法 上看式, 公司 只 拥 有子 公 司的部 分 母

产采资 双取计重价 于, 母公司所 有 拥净资的产, 对 按

所 有权

, 在 经 济 质实上 母 司可公以 控制和 经营   子母公 的持股 司比例 确认 公 价值允 , 于 对数股少 拥 东但

司 的 全部 资 ,产 并报 表须 反 映这必一 制控的 实   有的净 资产 ,然 账面 以价值列 示 ; 司 问 易 交未  合实 公仍质 。所 权理 论有扭 了实曲质 重于 形 式的 要求 , 强  现 利 润 按10 0 只%行进 全额 抵 销对; 誉商的 处 比较理  在 据根 合 成并本大 合于 调拥 有 而 谈 控不制 ,与 会计 主 体 假 设 悖相 。 主体 特   殊。对 正商誉 进行 处理 ,时也 理论 与实 质重 于 形 式 的要 求吻 合 ,其合 并报 表从 企  并

时 得 取被的 并合方可辨 认 净 资 产 允公 价值份额   的集业团整 体出 , 全 发体股 东 视 一同 。仁母 公 司理 差 额确 认为 誉商 , 始初确认 的后商 按期进 誉 行减 值 对则论 是一种站 在 公 司母 股东度 来角 看控待 股关系 的  测 试 以,其 本 成除 扣计 累减值 准 备 的后额 计金量 而 ,合 并理

论 ,要 服主务 母 公 于司 东股。 虽 母然 公理司 不  是进行摊销 。对 负 誉 商进行处 理时 , 并方 应当  在 合

论强 调了 控 制,对 母 公股 东司 和 少数股 东区别   对对取 得 的被合并 方 项可各 辨认净 资产 、债 负及或 有 但

待 , 只认 可母 司公持 比有例 部分的公 允价值 不而  债负的公 允 值 以及价合并成 本的 量计进 行复 核, 即经  认可 少股数 东 持 比有 部例分 的 允 价值 公 ,合 报并 复  核后合并 成 仍本 小于合 并 时取得 的被 合并方 辨可 其

表 能充未分 反地企映业 集 团 个这单 一济 主体 经的 实 认净 产资 公允价 值份额 的, 其额 差应当 直 接入计 当    质 ,

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三 中国、合 理并论 的 择选

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《业会 计准 第 3则企 3 号 ——合 并财 务 表 报》 根  形势据的 变 进 行化 调 整了 和 修 改,编制 合 并 报  表 的理其 依论据 也 发生 重 了 大变化的, 以前 的 公母  司 由 论为 理转主变 以主 为体理论为 主 新。会计 准 则已  经

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2 33.

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意 见求 中稿 已 经映 反出 由母正公 司理 向论 主体

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范文六:我国合并财务报表理论的选择

我国合并财务报表理论的选择

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编辑整理: 转账支票填写 编辑:王菲 文章来源:新浪

一、《合并财务报表》征求意见稿的主要变化 (一)以控制为基础确定合并财务报表的合并范围

《合并财务报表》会计准则征求意见稿规定母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围。其中,控制是指一个企业能够决定其他企业的财务和经营政策,并能据此从其他企业的经营活动中获取利益的权力。合并范围具体包括:母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上表决权的子公司和母公司拥有半数或以下的表决权,但能够控制的子公司。但是,以下公司不应纳入合并范围:1.按照破产程序,已宣告被清理整顿的子公司;2.已宣告破产的子公司;3.非持续经营的所有者权益为负数的子公司;4.母公司不再控制的子公司;5.联合控制主体和其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。

需要强调的是,这里的控制是指经济实质上的控制,而不仅仅是法律形式上的控制。在某种情况下,虽然某一方具有形式上的控股权,但根据公司章程或其他协议合同规定,可能这一方并没有实际的控制权,这时就不应该编制合并财务报表;相反情况下,虽然某一方没有控股权,但根据公司章程的规定,对投资单位具有实际的控制权且能取得相应的控制利益,这时应该合并财务报表。

能够突出反映上述问题的典型案例是2003年华源制药与丰原生化对江山制药合并报表之争。要不要合并关键是看是否形成实质控制权,尽管持股比例往往决定了是否有实质控制权,但在现实中实质控制权可能不是掌握在第一大股东手中。华源制药对江山制药没有绝对控股权,但根据公司章程及董事会有关决议,对江山制药有经营管理权并负责委派和推荐高级管理人员和财务负责人,也就是取得了财务和经营政策的控制权。一个企业可能虽然持有大部分股权,但按公司章程及董事会有关决议对公司实际没有控制权,也不该合并财务报表。

(二)取消了比例合并法

征求意见稿要求,对于联合控制主体(合营企业)在合并财务报表中应采用权益法进行会计处理。《企业会计制度》第一百五十八条规定,企业在编制合并会计报表时,应当将合营企业合并在内,并按照比例合并法予以合并。《合并财务报表》会计准则征求意见稿取消了比例合并法,因为控制实质上意味着只有一方能够实施控制,按照合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合合并财务报表控制的定义,也就是说,按比例合并的这部分被投资企业的资产、负债、所有者权益以及损益和现金流量等,母公司单方面实际上是控制不了的,失去了合并的意义。因此,不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。

(三)在确定合并范围时不再强调重要性原则

征求意见稿这一变化是指无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均纳入合并范围,重要性原则的运用主要体现在内部交易的抵销和相关信息的披露上。

目前,按照财政部1996年《关于合并会计报表合并范围请示的复函》的规定,依据重要性原则,对于子公司的资产总额、销售收入及当期利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数10%时,该子公司可以不纳入合并范围。同时规定,对于银行和保险业等特殊行业的子公司,可以不纳入合并范围。而根据《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》所强调的控制原则,母公司控制的所有子公司都应纳入合并范围,这样,合并财务报表才能反映由母公司和子公司构成的企业集团的财务状况和经营成果。征求意见稿在合并范围上所做的调整适应了国际会计准则的协调和趋同进程。

(四)规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额,应作为非控制权益在合并资产

负债表所有者项目下单独列示征求意见稿明确了子公司所有者权益中不属于母公司的份额,应作为非控制权益在合并资产负债表所有者项目下以“非控制性权益”项目单独列示,这就结束了少数股东究竟是权益还是负债的争论。

二、编制合并会计报表的三种理论

将“控制”作为合并会计报表的编制基础,合并理论的构建也必须要建立在公司集团中母子公司之间的控制与被控制的关系基础之上。关于合并报表的理论,经过长期的会计实践,目前国际上形成了母公司理论、实体理论和所有权理论三种编制合并报表的理论。这三种理论的区别主要表现在企业集团的界定、合并范围的确定和合并方法的选择三个方面。 (一)所有权理论

所有权理论是业主理论在合并会计报表中的具体应用,其认为母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系,编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。基于此,当母公司合并非全资子公司的财务报表时,应采用比例合并法:按母公司实际拥有的股权比例,合并子公司的资产、负债和所有者权益;对于非全资子公司的收入、成本费用和净收益,也只能按母公司的持股比例予以合并。因此,所有权理论既不强调企业集团中存在的法定控制关系,也不强调集团各成员企业所构成的经济实体。依据所有权理论编制的合并会计报表强调的是合并母公司所实际拥有的,而不是母公司所实际控制的资源。这种做法虽然稳健,但却违背了控制的实质。控制一个主体实际上是控制该主体的资产,当母公司控制了子公司时,它不仅可以直接控制其所实际拥有资产的运用,而且可以控制子公司全部资产的运用。因此,按所有权理论采用比例合并法编制合并财务报表,忽略了企业并购中的财务杠杆作用。

(二)实体理论

实体理论认为,母公司和子公司之间的关系是控制与被控制的关系,而不是拥有与被拥有的关系。这意味着母公司有权支配子公司的全部资产的运用,有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。因此,母子公司在资产运用、经营和财务决策上便成为独立于其终极所有者的统一体,这个统一体就应是编制合并会计报表的主体。编制合并财务报表的目的是为了满足所有股东的信息需求,而不仅仅是满足母公司股东的的信息需求。实体理论是将合并财务报表作为企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表,从经济联合体的角度来考虑合并财务报表合并的范围和合并的技术方法问题。实体理论强调的是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体,按照经济实体理论编制的合并会计报表是为整个经济实体服务的。在运用经济实体理论的情况下,对于构成企业集团的拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东同等对待,因此,通常将少数股东权益视为股东权益的一部分。

(三)母公司理论

母公司理论强调母公司股东的权益,认为编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东和债权人反映其所控制的资源,对少数股东在子公司及其净利润的份额予以明确反映。因此,合并股东权益是关于母公司股东的权益,对于少数股东权益,既反对所有权理论将少数股东权益完全排除在合并会计报表之外的保守作法,也反对实体理论全额确认子公司可辨认所有者权益的升贬值并按持股比例分配给少数股东的激进作法;合并利润表是关于属于母公司股东净损益形成情况的报告;母公司以购买方式获取控股权时所形成的商誉,只确认其中属于母公司的部分。

三种合并理论在具体作法上的不同,取决于对企业集团内母子公司之间关系的认识不同。从实质上讲,企业集团是因为控股关系而将投资者和被投资者联系在一起的。判断一个企业是否属于某个集团的成员,是否构成母子公司关系,一个最明显的标志就是看在它们之间是否存在控制关系,一旦控制关系存在,就应列入合并范围。所以,母公司所能控制的资产决不仅限于在子公司中所占份额。正是因为控制权的存在,才能使母公司实际运用的资产

远远大于其自有资产,并能运用这些资产来为股东服务,因此,应将集团的资产与母公司所实际拥有的资产相区别。同样也应这样认识负债和所有者权益。

编制合并财务报表的三种理论中,母公司理论和所有权理论虽然从不同角度论证了合并的实质,但其合并报表编制基础并不是完全基于母公司对子公司的控制与被控制关系,因而不能充分揭示母公司因拥有控股权而对子公司行使权利这一杠杆作用,也就不能真实反映公司集团的生产经营能力和收益情况。在合并财务报表的三种理论中,只有实体理论才能做到这一点。

编制合并会计报表的目的就是要反映和传递在共同控制下的企业集团的财务状况、经营成果和现金流量等情况,满足报表使用者对集团这一特定经济实体的财务会计信息的需求。合并强调的是经济意义上的控制权,而非法律意义上的所有权。所有权理论强调的是合并母公司所实际拥有的而不是其实际控制的资源,显然违背了“控制”的实质。母公司理论尽管不强调“拥有论”,继承了实体理论所主张的“控制论”,但在合并的方法上仍然按母公司的持股比例合并,还是没有完全遵循“控制”这一编制基础。相比之下,只有实体理论充分反映了“控制”这一经济实质。

三、采用实体理论符合我国的实际情况

我国1995年颁布实施的《合并会计报表暂行规定》,从整体上看,主要依据的是母公司理论和所有权理论。《合并财务报表》会计准则征求意见稿采用以实体理论为基础编制合并财务报表,既符合我国的实际情况,也反映了与国际会计准则的趋同。其主要理由有: 第一,从国际上看,实体理论目前已经成为合并财务报表的主流理论。加入世界贸易组织后,我国企业要在全球范围内参与竞争,要充分借鉴国际会计惯例。

第二,从信息需求角度看,合并会计报表的编制必须要满足包括母公司股东在内的所有信息需求者的要求,而我国目前按照母公司论所编制的合并报表强调母公司股东的信息需求过多,忽略了其他报表使用者的知情权。而实体理论所提倡的合并会计报表是为企业集团的所有资源提供者编制的,与我国会计信息需求的实际情况相适应。

第三,将少数股东权益看作是合并股东权益的一部分,将少数股东收益看作是合并主体实现的合并净利润的一项分配,符合我国会计要素的定义。在实体理论下,少数股东权益是合并股东权益的一个组成部分,因为对合并主体而言,少数股东权益并不是一项义务,也不会导致经济利益的流出。同样地,少数股东损益也不是一项费用,而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配。

第四,从集团内公司间交易未实现损益的抵销看,实体理论要求100%抵销,而不是按母公司的持股比例抵销,有助于抑制企业利用集团内的关联交易操纵利润的现象。 我国合并财务报表理论的选择

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一、《合并财务报表》征求意见稿的主要变化 (一)以控制为基础确定合并财务报表的合并范围

《合并财务报表》会计准则征求意见稿规定母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围。其中,控制是指一个企业能够决定其他企业的财务和经营政策,并能据此从其他企业的经营活动中获取利益的权力。合并范围具体包括:母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上表决权的子公司和母公司拥有半数或以下的表决权,但能够控制的子公司。但是,以下公司不应纳入合并范围:1.按照破产程序,已宣告被清理整顿的子公司;2.已宣告破产的子公司;3.非持续经营的所有者权益为负数的子公司;4.母公司不再控制的子公司;5.联合控制主体和其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。

需要强调的是,这里的控制是指经济实质上的控制,而不仅仅是法律形式上的控制。在某种情况下,虽然某一方具有形式上的控股权,但根据公司章程或其他协议合同规定,可能这一方并没有实际的控制权,这时就不应该编制合并财务报表;相反情况下,虽然某一方没有控股权,但根据公司章程的规定,对投资单位具有实际的控制权且能取得相应的控制利益,这时应该合并财务报表。

能够突出反映上述问题的典型案例是2003年华源制药与丰原生化对江山制药合并报表之争。要不要合并关键是看是否形成实质控制权,尽管持股比例往往决定了是否有实质控制权,但在现实中实质控制权可能不是掌握在第一大股东手中。华源制药对江山制药没有绝对控股权,但根据公司章程及董事会有关决议,对江山制药有经营管理权并负责委派和推荐高级管理人员和财务负责人,也就是取得了财务和经营政策的控制权。一个企业可能虽然持有大部分股权,但按公司章程及董事会有关决议对公司实际没有控制权,也不该合并财务报表。

(二)取消了比例合并法

征求意见稿要求,对于联合控制主体(合营企业)在合并财务报表中应采用权益法进行会计处理。《企业会计制度》第一百五十八条规定,企业在编制合并会计报表时,应当将合营企业合并在内,并按照比例合并法予以合并。《合并财务报表》会计准则征求意见稿取消了比例合并法,因为控制实质上意味着只有一方能够实施控制,按照合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合合并财务报表控制的定义,也就是说,按比例合并的这部分被投资企业的资产、负债、所有者权益以及损益和现金流量等,母公司单方面实际上是控制不了的,失去了合并的意义。因此,不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。

(三)在确定合并范围时不再强调重要性原则

征求意见稿这一变化是指无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均纳入合并范围,重要性原则的运用主要体现在内部交易的抵销和相关信息的披露上。

目前,按照财政部1996年《关于合并会计报表合并范围请示的复函》的规定,依据重要性原则,对于子公司的资产总额、销售收入及当期利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数10%时,该子公司可以不纳入合并范围。同时规定,对于银行和保险业等特殊行业的子公司,可以不纳入合并范围。而根据《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》所强调的控制原则,母公司控制的所有子公司都应纳入合并范围,这样,合并财务报表才能反映由母公司和子公司构成的企业集团的财务状况和经营成果。征求意见稿在合并范围上所做的调整适应了国际会计准则的协调和趋同进程。

(四)规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额,应作为非控制权益在合并资产

负债表所有者项目下单独列示征求意见稿明确了子公司所有者权益中不属于母公司的份额,应作为非控制权益在合并资产负债表所有者项目下以“非控制性权益”项目单独列示,这就结束了少数股东究竟是权益还是负债的争论。

二、编制合并会计报表的三种理论

将“控制”作为合并会计报表的编制基础,合并理论的构建也必须要建立在公司集团中母子公司之间的控制与被控制的关系基础之上。关于合并报表的理论,经过长期的会计实践,目前国际上形成了母公司理论、实体理论和所有权理论三种编制合并报表的理论。这三种理论的区别主要表现在企业集团的界定、合并范围的确定和合并方法的选择三个方面。 (一)所有权理论

所有权理论是业主理论在合并会计报表中的具体应用,其认为母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系,编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。基于此,当母公司合并非全资子公司的财务报表时,应采用比例合并法:按母公司实际拥有的股权比例,合并子公司的资产、负债和所有者权益;对于非全资子公司的收入、成本费用和净收益,也只能按母公司的持股比例予以合并。因此,所有权理论既不强调企业集团中存在的法定控制关系,也不强调集团各成员企业所构成的经济实体。依据所有权理论编制的合并会计报表强调的是合并母公司所实际拥有的,而不是母公司所实际控制的资源。这种做法虽然稳健,但却违背了控制的实质。控制一个主体实际上是控制该主体的资产,当母公司控制了子公司时,它不仅可以直接控制其所实际拥有资产的运用,而且可以控制子公司全部资产的运用。因此,按所有权理论采用比例合并法编制合并财务报表,忽略了企业并购中的财务杠杆作用。

(二)实体理论

实体理论认为,母公司和子公司之间的关系是控制与被控制的关系,而不是拥有与被拥有的关系。这意味着母公司有权支配子公司的全部资产的运用,有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。因此,母子公司在资产运用、经营和财务决策上便成为独立于其终极所有者的统一体,这个统一体就应是编制合并会计报表的主体。编制合并财务报表的目的是为了满足所有股东的信息需求,而不仅仅是满足母公司股东的的信息需求。实体理论是将合并财务报表作为企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表,从经济联合体的角度来考虑合并财务报表合并的范围和合并的技术方法问题。实体理论强调的是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体,按照经济实体理论编制的合并会计报表是为整个经济实体服务的。在运用经济实体理论的情况下,对于构成企业集团的拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东同等对待,因此,通常将少数股东权益视为股东权益的一部分。

(三)母公司理论

母公司理论强调母公司股东的权益,认为编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东和债权人反映其所控制的资源,对少数股东在子公司及其净利润的份额予以明确反映。因此,合并股东权益是关于母公司股东的权益,对于少数股东权益,既反对所有权理论将少数股东权益完全排除在合并会计报表之外的保守作法,也反对实体理论全额确认子公司可辨认所有者权益的升贬值并按持股比例分配给少数股东的激进作法;合并利润表是关于属于母公司股东净损益形成情况的报告;母公司以购买方式获取控股权时所形成的商誉,只确认其中属于母公司的部分。

三种合并理论在具体作法上的不同,取决于对企业集团内母子公司之间关系的认识不同。从实质上讲,企业集团是因为控股关系而将投资者和被投资者联系在一起的。判断一个企业是否属于某个集团的成员,是否构成母子公司关系,一个最明显的标志就是看在它们之间是否存在控制关系,一旦控制关系存在,就应列入合并范围。所以,母公司所能控制的资产决不仅限于在子公司中所占份额。正是因为控制权的存在,才能使母公司实际运用的资产

远远大于其自有资产,并能运用这些资产来为股东服务,因此,应将集团的资产与母公司所实际拥有的资产相区别。同样也应这样认识负债和所有者权益。

编制合并财务报表的三种理论中,母公司理论和所有权理论虽然从不同角度论证了合并的实质,但其合并报表编制基础并不是完全基于母公司对子公司的控制与被控制关系,因而不能充分揭示母公司因拥有控股权而对子公司行使权利这一杠杆作用,也就不能真实反映公司集团的生产经营能力和收益情况。在合并财务报表的三种理论中,只有实体理论才能做到这一点。

编制合并会计报表的目的就是要反映和传递在共同控制下的企业集团的财务状况、经营成果和现金流量等情况,满足报表使用者对集团这一特定经济实体的财务会计信息的需求。合并强调的是经济意义上的控制权,而非法律意义上的所有权。所有权理论强调的是合并母公司所实际拥有的而不是其实际控制的资源,显然违背了“控制”的实质。母公司理论尽管不强调“拥有论”,继承了实体理论所主张的“控制论”,但在合并的方法上仍然按母公司的持股比例合并,还是没有完全遵循“控制”这一编制基础。相比之下,只有实体理论充分反映了“控制”这一经济实质。

三、采用实体理论符合我国的实际情况

我国1995年颁布实施的《合并会计报表暂行规定》,从整体上看,主要依据的是母公司理论和所有权理论。《合并财务报表》会计准则征求意见稿采用以实体理论为基础编制合并财务报表,既符合我国的实际情况,也反映了与国际会计准则的趋同。其主要理由有: 第一,从国际上看,实体理论目前已经成为合并财务报表的主流理论。加入世界贸易组织后,我国企业要在全球范围内参与竞争,要充分借鉴国际会计惯例。

第二,从信息需求角度看,合并会计报表的编制必须要满足包括母公司股东在内的所有信息需求者的要求,而我国目前按照母公司论所编制的合并报表强调母公司股东的信息需求过多,忽略了其他报表使用者的知情权。而实体理论所提倡的合并会计报表是为企业集团的所有资源提供者编制的,与我国会计信息需求的实际情况相适应。

第三,将少数股东权益看作是合并股东权益的一部分,将少数股东收益看作是合并主体实现的合并净利润的一项分配,符合我国会计要素的定义。在实体理论下,少数股东权益是合并股东权益的一个组成部分,因为对合并主体而言,少数股东权益并不是一项义务,也不会导致经济利益的流出。同样地,少数股东损益也不是一项费用,而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配。

第四,从集团内公司间交易未实现损益的抵销看,实体理论要求100%抵销,而不是按母公司的持股比例抵销,有助于抑制企业利用集团内的关联交易操纵利润的现象。

范文七:浅谈财务报表的合并理论

[浅谈财务报表的合并理论]

陈瑜合并财务报表,是当前国际会计的三大难题之一,也是财务会计中最为复杂和充满争议的领域,浅谈财务报表的合并理论。在以控股关系为纽带的企业集团内,尤其是在现代企业股权分散化的条件下,通常控股公司(母公司)对被控股公司(子公司)所持有的股份并非100%,甚至不足50%。这样,子公司还存在着非被控制性股权(少数股权),在这种情况下,三种不同的合并理论----所有权理论、经济实体理论和母公司理论,对合并财务报表的编制将产生不同的影响,本文试对此进行一些探讨。一、所有权理论(一)主要思想与编制目的所有权理论认为会计主体与其终极所有者是一个完整且不可分割的整体,立足点是编制合并财务报表的企业对另一企业经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。因此,编制合并财务报表的目的,是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源,即满足母公司股东的信息需求,而不是为合并主体的所有股东而编制。在所有权理论下,母公司和子公司之间是拥有与被拥有的关系,强调的是母公司实际所拥有而不是实际所控制的资源,这种过于稳健的做法与控制的实质背道而驰。但是,它解决了属于两个或两个以上企业集团公司合并财务报表编制的问题。(二)合并财务报表的编制在只强调拥有关系的所有权理论下,采用的是比例合并法对被联合控制主体的财务报表进行合并,即按投资比例将被投资者的资产、负债、收入和费用等项目的金额纳入相应项目之中,不属于控制者的部分在合并财务报表中不予反映,财经会计论文《浅谈财务报表的合并理论》。 ◆分享好文◆因此:1.既不出现少数股东权益,也不出现少数股东收益。2.子公司净资产的计价:按母公司购买成本的公允价值,只将母公司对子公司权益的应享份额纳入合并报表。3.商誉及其归属:在合并报表中,商誉等于母公司投资成本超过其对子公司净资产应享份额的公允价值的差额,自然也只归属于母公司。4.集团内部交易产生的损益:母公司与子公司之间交易的未实现损益按母公司的持股比例抵销。二、经济实体理论(一)主要思想与编制目的经济实体理论强调构成母、子公司关系各独立企业组织的法律形式,故认为少数股权股东也是合并主体的一部分,虽然和控股股东相比有投资多少和权利大小之分,但却同属于一个经济实体,应当一视同仁对待。因此,编制合并财务报表的目的,是为了满足合并主体所有股东的信息需求,而不单是为了满足母公司股东,这一点与所有权理论有着明显的区别。在经济实体理论下,合并财务报表是整个经济实体的财务报表,作用在于提供母公司及其子公司作为单一的个体开展经营活动的信息,侧重于单一管理部门对整个经济实体的控制,合并报表的使用者既包括多数股东又包括少数股东。(二)合并财务报表的编制1.少数股东权益:以子公司全部净资产所隐含的公允价值为基础计算,

属于合并所有者权益的一部分,应在合并资产负债表中所有者权益项下单独列示。2.少数股东收益:属于少数股权的净收益,在合并收益表中是合并净收益的组成部分,列示于合并净收益项下。3.子公司净资产的计价:在用购受法编制合并报表时,对于子公司净资产,不论其属于母公司还是属于少数股权的部分,均按母公司所花代价隐含的公允价值加以反映。也就是说,多数股权的净资产和少数股权的净资产在合并报表中的计价是相同的,对同一资产项目进行的是单一计价----企业合并日的购买价格。然而,在合并时母公司的净资产仍按账面价值反映,这样,会存在合并资产负债表计价的双重[1][2][3]

范文八:合并财务报表通俗理解

合并财务报表通俗理解 给大家分享! 不收藏 绝对吃大亏!

母公司和子公司之间发生的业务放在整个企业集团的角度看,实际相当于企业内部资产的转移,没有发生损益,而在各自的财务报表中分别确认了损益;在编制合并财务报表时应该编制调整分录和抵销分录将有关项目的影响予以抵销。

首先总结一下常见的母子公司之间的内部抵销事项

(一)与母公司对子公司长期股权投资项目直接有关的抵销处理

1、母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的调整和抵销

2、母公司内部投资收益与子公司期初、期末未分配利润及利润分配项目的抵销

(二)与企业集团内部债权债务项目有关的抵销处理

1、内部债权债务的抵销

应收账款与应付账款;应收票据与应付票据;预付账款与预收账款;

持有至到期投资与应付债券投资;其他应收款与其他应付款

2、内部利息收入与利息支出的抵销

(三)与企业集团内部购销业务有关的抵销处理

1、内部商品交易:内部销售收入与存货中包括的未实现内部利润的抵销

2、内部固定资产交易:内部固定资产、无形资产原值和累计折旧、摊销中包含的未实现内部利润的抵销

(四)与上述业务相关的减值准备的抵销

因内部购销和内部利润导致坏账准备、存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等计提减值准备的抵销

下面分项目分析调整分录的编制

一、内部投资的抵销

(一)母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

1、对子公司的个别财务报表进行调整

长期股权投资有两种类型,同一控制下企业合并取得的子公司和非同一控制下企业合并取得的子公司。

对于第一种情况不需要将子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表,只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。

对于第二种情况即非同一控制下企业合并取得的子公司应该以购买日的公允价值为基础,按权益法调整对子公司的长期股权投资。

调整步骤包括:

(1)以合并日为基础确认被合并方资产负债公允价值和合并商誉。

注意调整账面价值与公允价值的差额

(2)按权益法对被投资方净利润作出调整,按调整后的净利润确认成本法与权益法的投资收益差额

借:长期股权投资

贷:投资收益

(3)收到现金股利

借:投资收益

贷:长期股权投资

(4)子公司除净损益外的所有者权益的其他变动

借(或贷):长期股权投资

贷(或借):资本公积—其他资本公积

2、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理

从企业集团整体来看,母公司对子公司的长期股权投资相当于母公司将资本划拨下属核算单位,不引起集团资产、负债和所有者权益的增减变动。

对于母公司而言,一方面反映为其他资产的减少(比如银行存款)一方面反映为长期股权投资的增加,简化的会计分录就是:

借:长期股权投资

贷:银行存款

对于子公司而言,一方面增加资产、一方面作为实收资本,在存续期间还涉及股东权益的增减变动,简化的会计分录是:

借:银行存款

贷:所有者权益(股本、资本公积、盈余公积、未分配利润)

因此,要抵销母、子公司有关长期股权投资这一事项的影响,只需要

借:子公司所有者权益

贷:长期股权投资

这样处理,有两个问题:

(1)母公司对子公司的控股不一定是100%,假设拥有子公司80%的股权,即子公司所有者权益中20%部分不是属于母公司,上述这一会计分录肯定不平,补上 “少数股东权益”即可。分录变成:

借:子公司所有者权益

贷:母公司长期股权投资

少数股东权益

(2)商誉的问题。在初始投资时,母公司的长期股权投资初始成本不一定与应享有的被投资单位可辨认净资产的公允价值份额一致,如果母公司长期股权投资初始成本大,前期处理是视同商誉,不作调整;如果母公司长期投资初始成本小,其差额作为营业外收入处理。 由于商誉掺和进来,上面的分录又不平了,贷方金额比借方金额会大,借方将初始确认的商誉添上即可。

分录就变成:

借:子公司所有者权益

商 誉

贷:母公司长期股权投资

少数股东权益

需要说明的是,注会考试教材中的商誉是按年底母公司长期股权投资经调整后的金额和它应享有的子公司经调整后所有者权益中所占份额挤出来的,实际上不用这么复杂,按初始投资时的商誉计算结果一样。

长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理

借:股本

资本公积—年初

—本年

盈余公积—年初

—本年

未分配利润—年末

商 誉

贷:长期股权投资

少数股东权益

说明:所有者权益分年初、本年单列,是为了编制所有者权益变动表的需要,实际年初+本年数就是年末数。

(二)母公司投资收益与子公司利润分配的抵销

子公司持续经营过程中的利润按持股比例计算就形成母公司的投资收益。如果将母子公司作为一个整体来看,就没有所谓的投资收益,而应将子公司的营业收入、营业成本和期间费用视为母公司的营业收入、营业成本和期间费用来看。所以在编制合并会计报表时,应该将对子公司长期股权投资的投资收益予以抵销。

从子公司角度看,本年实现利润有三个去向:提取盈余公积、对所有者的分配、未分配利润,这三个部分也要予以抵销。

抵销分录为:

借:投资收益

贷:提取盈余公积

对所有者的分配

未分配利润

和前面所涉及的问题一样,利润中还有少数股东应享有的部分,借方加上“少数股东权益”;其次,为编制所有者权益变动表,未分配利润应该分解为“年末”、“年初”,也可以看做是对长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录的说明。

调整之后的分录变为:

借:投资收益

少数股东权益

未分配利润—年初

贷:提取盈余公积

对所有者的分配

未分配利润—年末

其次,连续编制合并财务报表情况下,应怎样编制调整分录?

假如2007年某集团公司编制了涉及长期股权投资的合并财务报表,这一事件是连续的,2008年连续编制合并财务报表。2007年编制合并报表时根据调整分录把涉及项目的期末余额都进行了调整;2008年编制的合并财务报表是根据2008年母公司、子公司的单独财务报表编制的,它们的期初数并没有根据2007年编制合并报表时的调整数进行调整,也就是说我们得到的资料中2008年期初数和2007年期末数是不一致的,那么在编制报表前应该把它们调整一致。

怎么调呢?

很简单。把2007年的调整分录照抄下来,只是将涉及利润的部分替换为“未分配利润—年初”。这样调整后的期初、期末余额是一致的,再根据本年发生的事项做正常的调整分录即可。

三、存货内部交易的抵销

这里讨论的问题是买卖双方都将交易资产视为存货的情况。

(一)当年购入的情况

例:母公司将成本为80万元的存货出售给子公司,价格100万元。母公司确认收入100万元、成本80万元,子公司确认存货100万元。但站在集团整体角度,集团内部企业之间的商品购销活动相当于企业内部的物资调拨活动,不应该确认收入、成本,也不能确认存货价值中虚增的20万元,虚增的20万元实质是“存货价值中包含的未实现内部损益”。 抵销分录:

贷:营业成本

存货

有几个变化的情形:

1.如果子公司将存货以110万元的价格将存货全部销售出去,有人可能认为,存货价值中包含的未实现内部损益已经通过销售行为实现了,应该不用编制抵销分录,实际情况如何呢?我们来分别看母、子公司的业务分录:

对于母公司:

借:银行存款 100

贷:营业收入 100

借:营业成本 80

贷:存货 80

对于子公司:

借:存货 100

贷:银行存款 100

借:银行存款 110

贷:营业收入 110

借:营业成本 100

贷:存货 100

将上述分录汇总,我们可以看到营业收入为210万元、营业成本为180万元,虽然实现的利润仍然是30万元,但收入、成本与事实不符,多确认了100万元,应该编制的抵销分录:

借:营业收入 100

贷:营业成本 100

2.如果当年购入的存货留一部分卖一部分呢?

首先假定全部出售:

借:营业收入

贷:营业成本

再对留存存货的虚增价值进行抵销

借:营业成本

贷:存货

(二)连续编制合并报表的情况

上期编制合并财务报表时抵销的内部购进存货中包含的未实现内部销售损益,对本期的期初未分配利润产生影响。在连续编制合并财务报表时,首先应该将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销,调整本期期初未分配利润的金额;然后再对本期内部购进存货进行抵销处理。

1.将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销。

借:未分配利润—年初 (期初存货中包含的未实现损益)

贷:存 货

2.本期发生的内部购销活动:

借:营业收入

贷:营业成本

3.期末内部购销的存货中包含的未实现内部销售损益予以抵销

贷:存货

(三)考虑所得税的影响

站在集团整体角度,没有实现销售收入,销售方因销售收入缴纳的所得税在未来期间可以抵减,应该作为一项递延所得税资产。编制合并财务报表的分录是:

借:递延所得税资产

贷:所得税费用

如果是连续编制合并财务报表,期初应该调整未分配利润,分录是:

借:递延所得税资产

贷:未分配利润—年初

(四)考虑存货跌价准备

个别财务报表的存货跌价准备是站在个别公司角度认定应提或应冲额,在编制合并财务报表时应该站在整体的角度再认定,两个数额比较,再来确定应该补提还是应该冲减的数额。 借:存货—存货跌价准备

贷:资产减值损失

如果涉及所得税问题,应该相应将个别公司确认的递延所得税资产或负债进行调整。 借:所得税费用

贷:递延所得税资产

要明白子公司和母公司两种角度的思路转换。比如说对于子公司来说,一项内部交易存货的入账价值为100,从母公司角度,真实成本为80,如果可变现净值为60,那么从子公司角度应该计提减值=100-60=40,母公司角度应该计提减值=80-60=20,所以合并报表就应把多计提的减值=40-20=20转回。

范文九:对合并财务报表抵消分录的理解

对合并财务报表抵消分录的理解

现行的企业会计准则规定部分企业在资产负债表日必须编制合并财务报表且合并财务报表编制必须考虑会计政策差异、未实现内部业务及会计利润实质等因素,因此财务报表合并实质及具体实务处理成为合并财务报表的核心问题,抵消分录的处理也随即成为了重点中的重点。

一、什么是合并会计报表的抵消分录

合并财务报表是指由母公司编制的,将母子公司形成的企业集团作为一个会计主体,综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的报表。母公司应当是依法登记,取得企业法人资格的控股企业。合并财务报表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中,母公司是指有一个或一个以上子公司的企业;子公司是指被母公司控制的企业。

合并会计报表的抵消分录指的是在编制合并会计报表时对于相关应该抵消的项目进行的调整分录。

合并抵消是指母公司在编制合并会计报表时,以母公司和子公司的个别财务报表为基础,将母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对母公司和子公司的个别财务报表有关项目的影响与合并财务报表相关项目的影响之间所存在的差异进行抵消。母公司在合并抵消时所编制的会计分录称之为合并抵消分录。合并抵消分录的编制目的和作用是为了消除内部交易对母公司和子公司的个别财务报表有关项目的影响与合并财务报表相关项目的影响之间所存在的差异,使内部交易在个别财务报表中的反映与在合并财务报表的反映一致,但这种一致性仅仅是为编制合并财务报表。

合并资产负债表的抵消项目主要有母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目、母子公司之间内部往来项目、存货中未实现利润项目、固定资产项目、无形资产项目和盈余公积项目;合并利润与利润分配表的抵消项目主要有内部销售收入和销售成本、内部投资收益项目、管理费用项目和纳入合并范围的子公司利润分配项目等;合并现金流量表的抵消项目在编制合并资产负债表和合并利润与利润分配表时一并处理。

编制合并会计报表的主要功能是为了真实、公允地反映母子公司作为一个整体的财务状况、经营成果和现金变动情况。

二、合并抵消分录产生的根源

合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表是将母公司和其全部子公司形成的企业集团作为一个会计主体, 由母公司依据其和全部子公司的个别财务报表为基础合并编制成的。

合并财务报表将母公司和其全部子公司形成的企业集团作为一个会计主体, 较之于母、子公司的个别财务报表, 会计主体的范围有所扩展。企业集团的资金运动与母、子公司单个企业的资金运动在会计处理上将有所不同, 主要体现在对企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的会计处理上, 而对企业集团以外的交易在合并财务报表中和个别财务报表中的处理是相同的。因此, 合并财务报表与个别财务报表所反映的内容既存在差异又存在相同之处。

企业集团作为一个会计主体, 只是经济意义上的主体, 而非法律意义上的主体, 不具备法律主体资格的企业集团不可以以自身的名义开展经济业务, 不

独立承担相关的法律责任, 企业集团的经济业务事实上是由组成集团的母、子公司以各自的名义开展的, 由母、子公司独立承担相关的法律责任。

根据上述分析, 单独设置一套账簿体系来核算监督企业集团的资金运动, 并在此基础上编制合并财务报表, 既不节约会计信息成本, 也缺乏事实依据。合并财务报表应由母公司依据和全部子公司的个别财务报表为基础合并编制而成。如果不存在母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易, 只存在企业集团以外的交易, 合并财务报表的编制只需将个别财务报表的数据汇总即成。但企业集团内部成员之间的交易始终是存在的, 如母公司对子公司之间的投资活动是客观存在的, 而且母公司能控制子公司的财务经营决策。除此之外, 母公司与子公司、子公司相互之间通常还会发生销售商品、提供劳务和转让资产等诸多内部交易。因此, 合并财务报表的编制又不同于将个别财务报表的数据简单汇总, 而是要在此基础上消除内部交易对母公司和子公司的个别财务报表有关项目的影响与合并财务报表相关项目的影响之间所存在的差异。

三、合并抵消分录的含义与特征

合并抵消是指母公司在编制合并会计报表时, 以母公司和子公司的个别财务报表为基础, 将母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对母公司和子公司的个别财务报表有关项目的影响与合并财务报表相关项目的影响之间所存在的差异进行抵消。母公司在合并抵消时所编制的会计分录称之为合并抵消分录。合并抵消分录的编制目的和作用是为了消除内部交易对母公司和子公司的个别财务报表有关项目的影响与合并财务报表相关项目的影响之间所存在的差异, 使内部交易在个别财务报表中的反映与在合并财务报表的反映一致, 但这种一致性仅仅是为编制合并财务报表。

合并抵消分录的编制目的和作用决定了其不同于日常会计处理中所编制的其他会计分录, 具有如下一些自身的特征。

1.合并抵消分录主要起到抵消有关报表项目数据的作用。依据这一特征, 通常情况下结合报表项目的性质就能确定合并抵消分录的借贷方涉及的具体项目, 而不会将所要抵消报表项目的借贷方向弄错。例如: 当抵消内部存货、固定资产和无形资产交易中的未实现利润时, 如果相关资产的内部售价高于原售出方的账面价值或成本时, 未实现利润为盈利, 导致个别财务报表中期末相关资产的账面价值被高估, 编制合并抵消分录时, 贷方应抵消相关的资产项目, 借方抵消相关损溢项目。如果相关资产的内部售价低于原售出方的账面价值或成本时, 未实现利润为亏损, 导致个别财务报表中期末相关资产的账面价值被低估, 编制合并抵消分录时, 借方应抵消相关的资产项目, 贷方抵消相关损溢项目。

2.合并抵消分录不用过账, 不会导致当期和以后期间个别报表财务相关项目的数据发生变化。编制合并抵消分录使内部交易在个别财务报表中的反映与在合并财务报表的反映一致,但这种一致性仅仅是为了编制合并财务报表, 而非调整母公司和子公司各自对外提供的个别财务报表。因此, 合并抵消分录不用过账, 编制了合并抵消分录也并不意味着个别报表财务相关项目的账簿数据和报表数据发生变化。

3.合并抵消分录抵消的是报表项目不是具体的账户。会计报表的项目名称与所对应的账户名称不完全一致, 处理日常会计业务所编制会计分录借贷方都用相应的账户名称, 编制合并抵消分录时, 借贷方要用相应的报表项目名称。当报表项目名称与所对应的账户名称不一致时, 用报表项目名称。例如在合并抵消分录中, 会用到“存货”、“固定资产原价”、“期初未分配利润”、“提取盈余公积”

等报表项目名称, 而不是用“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“利润分配”等账户名称。

四、合并会计报表抵销分录的编制

1.编制合并会计报表的目的及范围

为了反映整个企业集团的财务状况、经营成果,对应纳入合并范围的子公司,应以母公司或控股公司为主,来编制集团的合并会计报表。

要编制合并会计报表,就要抵消不属于集团的收入、成本、利润、债权债务及投资等;属于集团对外的上述内容是不能抵销的,否则合并数就为零。所以,编制抵销分录应站在集团角度来思考问题。否则,就会虚增集团的收入、成本、利润、债权、债务以及投资等。

2.集团在连续编报情况下,应如何编制抵销分录

对以前集团内部已做抵销的事项,在本年末编制合并会计报表时,还要对以前已做抵销的事项,继续做抵销。其理由是,以前做的抵销分录只是在以前的工作底稿上抵销,并没有记人母、子公司任何一方的会计账簿,所以个别会计报表并没有做抵销。

涉及以前个别会计报表属于影响利润表项目的,如管理费用(多提折旧、补提或冲提坏账准备、补提或冲提存货跌价准备等),财务费用(发行债券方年末计提的利息),营业外收入、营业外支出(多提的固定资产、无形资产、在建工程的减值准备),主营业务收入,主营业务成本等)。以前抵销分录中影响以前的“年末未分配利润”,结转到本年为“年初未分配利润”;不涉及到损益项目的,即影响资产负债表和利润分配表项目的,如集团内部的应收账款与应付账款;应付债券与长期债权投资;应付利息与应收利息;应付股利与应收股利;其他应付款与其他应收款;长期股权投资与所有者权益项目等的抵销。

以前合并会计报表中的“合并数”已抵销了集团内部交易、债权债务及投资等事项,但个别会计报表并没有抵销,本年在编制合并会计报表时又以以前个别会计报表为基础,进行加总,如果不对“合计数”中重复因素作抵销处理,这样就与以前合并会计报表的“合并数”不相一致。

五、总结

抵消分录作为合并财务报表的重要的一部分,充分的体现着对于报表合并的基本思想:①部分与整体的关系。合并报表是基于基础报表而编制的,并且是基础报表的整体反映,但是整体与部分不是简单的相加。②经济实质性。合并报表所反映的信息从社会经济角度出发,考虑对社会的经济贡献。③黑箱性(内部性):基础报表中的业务往来仅仅是内部往来且对社会无经济贡献,所以在合并报表中看不出来企业集团内部企业之间的关联交易。④整合性(抵销性):合并财务报表不是对基础报表的简单相加,而是根据各项具体经济业务实质进行整合与抵销处理后编制出的报表。⑤合并范围。财务报表合并对象是企业能够控制的其他企业,不论其规模及业务等其他条件如何,凡是能实施控制的企业均在合并范围之内。

参考文献:

①财务报表合并的会计抵销处理思路——上官鸣,赵富明

②合并会计报表若干理论问题探讨——黄世忠,孟平

③合并财务报表调整分录和抵销分录的编制——贾炜莹

范文十:概述会计管理中的合并财务报表

摘要:合并与联营是当前大企业常会采用的一种发展方式,合并财务报表是在两个或两个以上的企业进行合并之后,由母公司编制的一套的财务报表。本篇文章从合并财务报表的概念以及特点出发,并结合我国当前的会计管理环境,对其在会计管理中的应用,以及其在信息披露方面存在的局限性作详细探讨,并提出相应的改进建议。供相关人员参考。

关键词:会计管理;合并财务报表;企业合并;价值研究

一、合并财务报表的概述

1.合并财务报表的概念

合并财务报表,主要指某两个企业合并之后,母公司所编制的,能够综合反映母子两公司整体财务状况、经营业绩以及企业内部资金运动情况的一种财务报表。这一报表的形成与企业合并有着密切的关系。

2.报表的组成内容

一般来说,一份完整的合并财务报表至少应该包括5个部分:一,合并资产的负债表,统计并记录清楚合并之后,企业在整体上的负债情况;二,合并利润表,即两个或多个企业合并之后,在投资或生产某一项目中所获得的企业利润,将其进行统计和核算,并制成文件存档;三,合并现金流量表,也就是合并后,企业整体上的财务资金运行状况;四,合并所有者权益变动表,企业在合并之后,子公司的股东或股权所有者的名字将会有所变动,在合并财务报表中要对其变动情况作出标示;五,附注,注释和其他方面的相关信息。

3.合并财务报表的特点

从其定义上可知,企业合并财务报表中所披露的财务信息是对合并之后的,由母公司和子公司共同组成的企业的盈利成果以及资金流动状况的披露,相比于普通的、单个独立的企业集团自己所编制的财务报表,合并财务报表的编制工作更加复杂和困难。现对合并财务报表与普通财务报表的区别作以下分析:

(1)两者所反映和披露的对象不同

合并财务报表是由合并之后的母公司所编制的,在编制时,其会计主体是整个企业集团,包括母公司和其他子公司;而普通的财务报表的编制对象则是其单个企业。两者的编制对象不同,其报表中所反映以及披露的对象必然也不同。前者合并财务报表所反映的是母子公司整个集团的财务状况,而普通的财务会计报表所反映的则是其单个企业的财务会计信息。

(2)两者的编制方法不同

合并财务报表在编制时需要借助工作底稿来抵消和调整分录,并对子公司和母公司单独的报表进行整合,对其报表中的数据进行加总或抵消,统计出合并数值,然后制作出相应的合并财务报表;而普通的财务报表只需要根据企业财务部门的账簿记录,对其财务信息进行相关计算,并在报表中填列好各个项目的数值即可。

(3)两者的编制基础不同

合并财务报表的编制是以普通的财务报表为基础的,而普通财务报表的编制基础则是建立在企业会计系统的账簿记录上的。也就是说,普通财务报表是合并财务报表的编制基础,合并财务报表所披露信息的准确性将直接取决于普通财务报表中信息的准确性。

二、合并会计报表在会计信息披露上的局限性

1.合并财务报表的通用性差

尽管合并资产负债表可以反映集团的财务状况,但是债权的请偿或清偿仍是针对独立的法律实体而非经济实体,因而合并资产负债表中的资产不能直接作为母公司或子公司债权人的债权清偿对象。

2.合并财务报表受个别会计报表失真的影响

从宏观会计环境上分析,由于中国加入WTO时间还不长,新旧体制还处于转换中,宏观经济监督体制还不完善;而且一些企业经营者的法制观念淡薄,企业的自我约束能力不足。这些将导致个别会计报表的信息出现严重失真,影响合并财务报表的质量。

3.合并财务报表的改进建议

针对以上内容中所论述的合并财务报表在会计信息披露中的局限性,现提出以下几点改进建议:

(1)增加报表中会计信息的披露量

合并财务报表存在信息披露不完整和不全面的问题,为了使报表中所披露的信息更加充分和完全,可以在报表中适当增加信息的披露量。具体实施时需要根据企业的实际运营情况,适当的增加报表中的项目明细栏,并对其新增加的会计信息作补充说明。比如,在报表中新增“母公司”或“子公司”的相关明细栏,并在其相应的列格中填注好母公司或子公司的资产相关数,明细母公司和子公司各自的经营状况以及内部资金流动状况。另外,还可适当改进报表的格式,使报表更具直观性和可读性。

(2)适度提高子公司的会计报表质量

由于母公司编制的合并财务报表是以纳入合并范围的子公司的个别会计报表为编制基础的,因此,提高子公司个别会计报表的质量,已经成为提高合并财务报表质量的一个重要解决途径。在当前社会,会计报表信息失真已成为影响我国社会主义市场经济健康发展的一个严重问题。要提高个别会计报表的质量,必须从整个宏观环境中抓起。我国已发布并开始执行的《会计法》以法律的形式明确规定了会计信息的真实性,要求各个经济实体提供真实、客观、完整的会计报表,有利于使用者的投资决策。不仅如此,国家还要加大对《会计法》及其他相关法律的宣传教育,增强经营者的法制观念。

三、结束语

合并财务报表在两个或多个企业合并之后所采取的最为有效的一种财务管理方法,利用这种报表统计和披露出来的会计信息比个别会计报表更加全面和规范。截止目前,通过产权控制来实现企业合并与联营的企业发展模式已经扩散到国际,而在我国,伴随着中小型企业的不断成长,大型企业对其表示支持,并采取控股方式与其合作的例子也越来越常见,如果一直按照这样的局势发展,那么在今后,必然会有越来越多的大型企业编制合并财务报表来强化企业财务管理和会计信息管理,解决企业会计信息披露的真实性和准确性,促进企业的可持续发展。

参考文献:

[1]林四清:我国合并会计报表几个重要问题探讨[J].会计之友.2005(09).

[2]杨 绮:对合并会计报表合并范围的思考[J].财会月刊. 2004(21).